非常規(guī)租賃房產(chǎn)的涉稅風(fēng)險分析

非常規(guī)租賃房產(chǎn)的涉稅風(fēng)險分析

轉(zhuǎn)自中華會計網(wǎng)校

　　房屋出租由于出租方式、收取租金時間和是否收取租金的不同，納稅規(guī)定也存在差異，但對究竟如何準(zhǔn)確納稅，在實際工作中往往存在爭議。筆者試對以下房屋出租的非常規(guī)租賃條款涉稅風(fēng)險作個初步解析。

　　一、轉(zhuǎn)租合同

　　轉(zhuǎn)租合同在實際工作中引起涉稅爭議較多的是營業(yè)稅和房產(chǎn)稅。如甲將自有營業(yè)用房租賃給乙，年租金為250萬元，甲已按規(guī)定繳納各項稅收；乙由于種種原因，又將房屋轉(zhuǎn)租給丙，收取租金300萬元。對于轉(zhuǎn)租的收入如何納稅呢？對于營業(yè)稅，引起爭議較多的是否按差額征稅。由于甲已將租金200萬元納稅，那么乙是按照50萬元（300萬元-250萬元）納稅還是按照實際收取的租金300萬元納稅呢？根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，轉(zhuǎn)租行為不屬于按差額征稅的范疇，因此，乙應(yīng)按照實際收取的租金300萬元繳納營業(yè)稅15萬元。而由于《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。乙由于轉(zhuǎn)租實際獲得了差價50萬元的租金，那么乙是否按照轉(zhuǎn)租獲得的差價50萬元繳納房產(chǎn)稅呢？根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅的納稅人為產(chǎn)權(quán)所有人或房屋代管人，乙由于不是房產(chǎn)稅的納稅人，因此不需要納稅，該房屋的納稅人為甲，甲只需要按照實際收取的租金250萬元繳納房產(chǎn)稅。

　　那么這樣一來，是否會給納稅人通過轉(zhuǎn)租逃避繳納房產(chǎn)稅呢？接上例，如甲將房屋直接租賃給丙，租金300萬元，需繳納營業(yè)稅15萬元，房產(chǎn)稅36萬元，合計繳納各項稅收51萬元（不考慮城市維護建設(shè)稅及附加、印花稅，下同），如果甲有意想逃避繳納房產(chǎn)稅，將房屋租賃給乙，租金為250萬元，再通過乙轉(zhuǎn)租給丙，租金300萬元，甲乙雙方則需要繳納各項稅收57.5萬元（42.5萬元+15萬元）。從以上可以看出，甲通過乙轉(zhuǎn)租給丙，雖然房產(chǎn)稅少繳了，但營業(yè)稅多繳了，總體稅負增加了。需要注意的是，轉(zhuǎn)租行為少繳稅款只有在甲租賃給乙的金額是甲租賃給丙金額的68.38%以下，即甲租賃給乙的租金在205.14萬元以下，通過轉(zhuǎn)租的甲乙雙方稅負才會比甲直接租賃給丙的稅負低。但根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其營業(yè)額。因此，納稅人通過轉(zhuǎn)租少繳稅收的籌劃，需要注意稅務(wù)機關(guān)核定的風(fēng)險，否則得不償失。

　　另外，如乙是企業(yè)，要將轉(zhuǎn)租收入300萬元全部并入收入總額，支付的租金250萬元作為費用扣除，繳納企業(yè)所得稅；如是個人，要將轉(zhuǎn)租收入300萬元按照“財產(chǎn)租賃所得”繳納個人所得稅，對于支付給甲的租金250萬元，憑房屋租賃合同和合法支付憑據(jù)從該項轉(zhuǎn)租收入中扣除�？鄢�稅費的扣除次序為：財產(chǎn)租賃過程中繳納的稅費；向出租方支付的租金；由納稅人負擔(dān)的租賃財產(chǎn)實際開支的修繕費用；稅法規(guī)定的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、一次性收取租金

　　從收取租金方式來看，一般分為在租賃期限內(nèi)等額收取租金和一次性收取租金兩種方式，而一次性收取租金又分為在租賃期開始提前一次性收取和在租賃期滿后一次性收取租金。一次性收取租金如何納稅，關(guān)鍵在于納稅義務(wù)時間的確認。從稅法與會計處理的差異來看，無論是否一次性收取租金，會計上都要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在租賃期內(nèi)分期確認收入，而《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。這就帶來稅法與會計處理的差異。如2010年1月A企業(yè)和承租方簽訂租賃協(xié)議，租期為三年，每年租金為100萬元，租金取得方式可分為3種，一是簽訂協(xié)議時一次性收取租金300萬元，二是每年收取租金100萬元，三是在租賃期滿2012年12月份一次性收取租金300萬元，除了第二種分期收取租金外，第一種和第三種租金收取方式，會計和稅收的處理都存在差異，因此，第一種方式提前一次性收取租金300萬元，2010年會計上確認收入100萬元，稅法規(guī)定要進行納稅調(diào)增200萬元，2011年和2012年，稅法規(guī)定每年進行納稅調(diào)減100萬元，第三種方式稅法規(guī)定2010年-2011年每年調(diào)減100萬元，2012年調(diào)增200萬元。第一種方式和第三種收取租金的方式，使得會計和稅法處理產(chǎn)生時間性差異，稅款不影響，影響的是所得稅利息。但如果采取第一種先收租金的方式，且租金收入巨大，可能會造成以后年度多年虧損，并且有可能當(dāng)年形成的虧損無法彌補。為解決這一爭議，國稅函[2010]79號《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》文件規(guī)定，根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

　　需要提醒的是，對于第三種方式后收租金的情況，對于會計上平均分?jǐn)偟阶赓U各期會出現(xiàn)各期有費用但沒有發(fā)票的情況，需要注意扣除風(fēng)險，由于稅收規(guī)定前期對收入要進行納稅調(diào)減，相應(yīng)的費用也不得扣除。并且國稅發(fā)[2009]114號《進一步加強稅收征管若干具體措施》文件規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。同樣，如果是分期支付不等額租金、遞增租金、遞減租金也會出現(xiàn)這個情況。

　　而對于營業(yè)稅和房產(chǎn)稅來說，無論是等額收取租金還是一次性收取租金，都應(yīng)按實際收取租金或者取得索取租金憑據(jù)的當(dāng)天確認納稅義務(wù)時間。這就會帶來提前一次性收取租金，要全額開具發(fā)票并繳納營業(yè)稅和房產(chǎn)稅，但企業(yè)所得稅可以不按照開具發(fā)票的金額確認當(dāng)期收入的情況。

　　三、不收租金

　　對于營業(yè)稅和企業(yè)所得稅來說，對于將房屋無償提供給他人使用房屋出租免收租金是否納稅，關(guān)鍵在于出租人和承租人是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，是否存在避稅目的。

　　《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定，有償提供應(yīng)稅勞務(wù)才應(yīng)納稅，所謂有償是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益�！稜I業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其營業(yè)額。因此，出租人將房屋無償提供給他人使用房屋出租免收租金，存在正當(dāng)理由的，由于未取得任何經(jīng)濟利益，不需要繳納營業(yè)稅。

　　同樣，對于企業(yè)所得稅來說，房屋出租不收租金，要看出租方和承租方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，且是否符合獨立交易原則，來界定是否需要納稅。因為《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十三條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進行納稅調(diào)整。

　　需要注意的是，如果關(guān)聯(lián)方都在境內(nèi)且實際稅負相同，出租房不收租金，其企業(yè)所得稅可以不作納稅調(diào)整。因為，國稅發(fā)[2009]2號《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第三十條規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。

　　而對于房產(chǎn)稅，房屋出租不收租金或房屋出借，需要繳納房產(chǎn)稅，但要區(qū)分無租使用和免收租金兩種情況分別計稅。由于無租使用是不基于租賃交易的使用行為，如房產(chǎn)出借等。對于房產(chǎn)稅的免稅單位將房屋出借，財稅地字[1986]第008號《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第七條規(guī)定：納稅單位和個人無租使用房產(chǎn)管理部門、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人繳納房產(chǎn)稅。但文件未明確應(yīng)稅單位將房屋出借，其房產(chǎn)稅如何繳納，是按租金收入作為計稅依據(jù)進行核定征收還是按房產(chǎn)原值繳納呢？為公平免稅單位和應(yīng)稅單位的稅負，財稅[2009]128號《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》文件規(guī)定，無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。因此，無論房產(chǎn)的所有人是免稅的也好還是應(yīng)稅的也好，其房產(chǎn)稅不按租金收入作為計稅依據(jù)，而按房產(chǎn)余值作為計稅依據(jù)，并且規(guī)定，使用人將代繳的房產(chǎn)稅作為債權(quán)進行處理。

　　而免收租金表現(xiàn)為出租方根據(jù)約定在一定期限內(nèi)豁免承租方租金，由于免收租金不同無租使用，對于房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，在實際工作中爭議較大，究竟是按房產(chǎn)原值計算還是按租金收入計算。如2010年1月份，甲企業(yè)將購置的100萬元的營業(yè)用房對外出租，租賃期為3年，租賃協(xié)議規(guī)定，第一年免租金、后面兩年每年收取租金10萬元，甲企業(yè)房產(chǎn)稅如何繳納呢？（甲企業(yè)所在省規(guī)定房產(chǎn)原值扣除率為30%）

　　對于以上案例，有觀點認為，免租期是一種營銷策略，實質(zhì)是價格折扣，在業(yè)務(wù)真實的情況下應(yīng)該按照合同租金去課征房產(chǎn)稅，免征期無租則無稅。但這就帶來部分納稅人會有意簽訂免租合同，逃避繳納稅收，也會帶來稅務(wù)機關(guān)核定其真實性難度較大，帶來納稅人稅負不公的情況。雖然免收租金理應(yīng)按租金收入計征房產(chǎn)稅，但為了堵塞稅收征管漏洞，財稅[2010]121號文件《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》規(guī)定，對出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。

　　以上案例中，甲企業(yè)2010年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅0.84萬元，2011年和2012年每年繳納房產(chǎn)稅1.2萬元。另外，還需注意的是，財稅[2010]121號文件規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。