房地產(chǎn)企業(yè)商鋪包租銷售中的稅務(wù)問題探討

房地產(chǎn)企業(yè)商鋪包租銷售中的稅務(wù)問題探討

    一、何為包租銷售

    簡言之，商鋪的包租銷售就是房地產(chǎn)開發(fā)商將開發(fā)出來的商鋪出售給業(yè)主以后，再將商鋪從業(yè)主手里包租回來，并按合同約定向業(yè)主支付租金的一種銷售模式。這與前幾年房地產(chǎn)業(yè)內(nèi)盛行的“售后包租”本質(zhì)上沒有任何區(qū)別，只是名稱上的一個改變而已。

    二、包租銷售的由來

    包租銷售有兩大好處，一個是可以促銷，另一個更可以融資，房地產(chǎn)企業(yè)對包租銷售青睞的主要原因還是看重他的融資功能。即一方面可以將一次性多收的售房款分次返還給投資者，另一個可以將包租回來的商鋪再租賃出去，中間還有一個客觀的租金差可以賺取。

    有位房地產(chǎn)企業(yè)的資深財務(wù)總監(jiān)曾說過，房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)就有兩件大事，一個是融資，一個是稅收。由于房地產(chǎn)是資金密集型企業(yè)，資金鏈條一旦斷裂，企業(yè)馬上玩完，所以融資的重要性和緊迫性又要高于稅收。上世紀九十年代末到2001年以前，“售后包租”我國各地曾火爆一時，但由于出現(xiàn)了一系列諸如存在大量欺詐、開發(fā)商將融資而來的資金挪用、無法達到許諾的收益、引發(fā)的債權(quán)債務(wù)糾紛等等問題而被建設(shè)部叫停。2009年下半年以來，國家又開始了一輪對房地產(chǎn)企業(yè)更加嚴厲的宏觀調(diào)控，特別是近期一兩個月，央行不僅兩次上調(diào)存款準(zhǔn)備金率，還提高存貸款利率，開發(fā)商的資金鏈條驟然吃緊。為了解決資金需求，中小房地產(chǎn)企業(yè)又悄悄重拾“售后包租”，并以“包租銷售”的新面目出現(xiàn)。

    三、包租銷售的合法性分析

    建設(shè)部２００１年３月１４日頒布的《商品房銷售管理辦法》第十一條明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房。  第四十五條又對售后包租進行了界定：本辦法所稱售后包租，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以在一定期限內(nèi)承租或者代為出租買受人所購該企業(yè)商品房的方式銷售商品房的行為。從這條規(guī)定可以看出，國家禁止采取售后包租的方式銷售未竣工的商品房，以“包租銷售”方式銷售已經(jīng)竣工的商品房，當(dāng)不在禁止之列。所以，房地產(chǎn)企業(yè)“包租銷售”已竣工的商品房或商鋪，應(yīng)該是合法的。

    四、包租銷售涉及的稅種

    國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事“購房回租”等經(jīng)營活動征收營業(yè)稅問題的批復(fù)【國稅函（1999）第144號】已作出明確規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”等形式，進行促銷經(jīng)營活動（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時，根據(jù)合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回），根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

    國家稅務(wù)總局關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)【國稅函〔2007〕603號】規(guī)定：從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

    從以上兩個文件可以看出，對于包租銷售或售后包租的稅收處理，基本原則是分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。

    （一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

    1、在商品上銷售環(huán)節(jié)，涉及以下稅種

    （1）營業(yè)稅金及附加

    營業(yè)稅要按照銷售不懂產(chǎn)稅目計算繳納營業(yè)稅，稅率為5%，同時還要根據(jù)繳納的營業(yè)稅額計算繳納城建稅和教育費附加。這里需要提醒注意的是，根據(jù)【財綜（2010）98 號】文件規(guī)定，地方教育附加征收標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為單位和個人（包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人）實際繳納的增值稅、營業(yè)稅和消費稅稅額的2%。已經(jīng)財政部審批且征收標(biāo)準(zhǔn)低于2%的省份，應(yīng)將地方教育附加的征收標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為2%，調(diào)整征收標(biāo)準(zhǔn)的方案由省級人民政府于 2010年12月31日前報財政部審批。

    （2）企業(yè)所得稅

    銷售商鋪取得的收入計入應(yīng)稅收入，與之對應(yīng)的開發(fā)成本和費用、稅金也可以稅前扣除，具體執(zhí)行國稅發(fā)（2009）31號文的相關(guān)規(guī)定，適用稅率為25%。

   （3）土地增值稅

    房地產(chǎn)企業(yè)銷售商鋪由于轉(zhuǎn)讓了不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)并取得了收入，賺取了利潤，符合土地增值稅的征收條件，還要計算繳納土地增值稅，具體執(zhí)行土地增值稅暫行條例及配套法規(guī)的各項規(guī)定。

    （4）商品房銷售合同印花稅

    銷售商鋪時與業(yè)主簽訂的商品房銷售合同，根據(jù)財稅〔2006〕162號文的規(guī)定，對商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅，稅率為萬分之五。

    2、在商鋪包租環(huán)節(jié)

    （1）印花稅

    商鋪包租環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)是承租方，需要對外支付租金，涉及的稅種較少，主要涉及包租合同的印花稅。與業(yè)主簽訂的房屋包租合同，屬于租賃合同，應(yīng)按財產(chǎn)租賃合同計稅貼花，稅率為千分之一，稅額不足一元的，按一元貼花。

    （2）支付的包租費性質(zhì)的認定與處理

    關(guān)于包租銷售支付的包租費，有人認為是借款費用，原因是包租銷售有融資的功能，包租費的實質(zhì)是融資的利息；有人認為是投資收益，原因包租銷售對業(yè)主來講是一種投資，主要目的是獲取貨幣的增值收益，包租費的實質(zhì)是一種投資收益。我們認為兩種稅法都有一定的道理，但包租費更應(yīng)認定為租賃費，原因是房地產(chǎn)企業(yè)既沒沒有與業(yè)主/投資者簽訂借款協(xié)議，也沒有簽訂投資入股協(xié)議，支付利息和支付股息均無法律依據(jù)，更何況國稅函〔2007〕603號文要求將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。

    商鋪包租環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)作為承租方向業(yè)主/投資者支付的租金，由于業(yè)主/投資者均是個人，無法向房地產(chǎn)企業(yè)開具租金發(fā)票，這部分租金企業(yè)所得稅稅前扣除存在票據(jù)上的障礙。為了取得稅前扣除的合法票據(jù)，此時可以考慮向稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票的辦法。向稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票，一般要提供雙方的身份證明和租賃合同，并按稅法規(guī)定繳納各項稅收。現(xiàn)實中好多業(yè)主/投資者為了規(guī)避稅收負擔(dān)，不去稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票，支付的租金要么以白條列支，要么以小金庫帳外列支。

    2、在商鋪轉(zhuǎn)租環(huán)節(jié)

    （1）營業(yè)稅金及附加

    將包租的商鋪對外轉(zhuǎn)租，依據(jù)國稅發(fā)（1995）76號文第5條的規(guī)定，單位和個人將承租的場地、物品、設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也屬于租賃行為，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅，稅率為5%。同時還要根據(jù)繳納的營業(yè)稅額計算繳納城建稅和教育費附加。同樣需要注意地方教育費附加政策的變化。

    （2）房產(chǎn)稅

    按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅的規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，產(chǎn)權(quán)所有人不明的，也可由房屋的使用人繳納。由于房地產(chǎn)企業(yè)將包租銷售承租來的商鋪進行轉(zhuǎn)租，產(chǎn)權(quán)人十分明晰，不符合房產(chǎn)稅的征稅條件，故在法理上不應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。

    對于房屋轉(zhuǎn)租行為是否征收房產(chǎn)稅，各地存在差異，但大部分地方是不征房產(chǎn)稅的，如：《上海市地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)租房產(chǎn)的租金收入停止征收房產(chǎn)稅的通知》【滬地稅地〔1996〕42號】規(guī)定：“房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)類稅，不同于流轉(zhuǎn)稅，根據(jù)規(guī)定應(yīng)由房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人或代管人為納稅義務(wù)人�，F(xiàn)對出租房產(chǎn)已由產(chǎn)權(quán)所有人或代管人按租金收入繳納房產(chǎn)稅，是否要再對承租人將租入房產(chǎn)進行轉(zhuǎn)租按收取租金高于原支付租金的差額征收房產(chǎn)稅的問題，經(jīng)請示國家稅務(wù)總局地方稅務(wù)司后，決定本市關(guān)于轉(zhuǎn)租房產(chǎn)按其收取租金高于原支付租金的差額征收房產(chǎn)稅的規(guī)定停止執(zhí)行。”

    《成都市地稅局關(guān)于房產(chǎn)稅、土地使用稅、耕地占用稅、契稅若干問題的解答》【成地稅發(fā)（1994）第8號】規(guī)定，對轉(zhuǎn)租房屋的轉(zhuǎn)租人，因產(chǎn)權(quán)不屬轉(zhuǎn)租人，對轉(zhuǎn)租人所得的租金收入，不應(yīng)再征房產(chǎn)稅。

    《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于明確房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》【大地稅函（2006）149號】第三條規(guī)定：關(guān)于轉(zhuǎn)租房屋是否征收房產(chǎn)稅問題：對轉(zhuǎn)手出租房屋所取得的租金收入，不繳納房產(chǎn)稅。

    湖南省地方稅務(wù)局湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)稅土地使用稅幾個政策問題的通知【湘地稅發(fā)[2001]18號】規(guī)定：對房屋承租人將住房轉(zhuǎn)租所取得的租金收入，應(yīng)區(qū)分不同情況繳房產(chǎn)稅： 對繼續(xù)用作住宅用房的，稅率減按4%；對改作他用（如作經(jīng)營用房，門面等），稅率按12%。計稅依據(jù)仍按湘地稅發(fā)（94）007號文件執(zhí)行。湘地稅發(fā)（94）007號文規(guī)定，對房屋承租人將房屋轉(zhuǎn)租，所取得的租金收入，暫按其轉(zhuǎn)租的租金收入扣除支付給原出租人租金后的差額計征房產(chǎn)稅；過去已按全額征收的，不再予以退還已征的房產(chǎn)稅。

    [1996]黔地稅二字第18號：“轉(zhuǎn)租取得的租金色收入征收房產(chǎn)稅。計稅依據(jù)為轉(zhuǎn)租房屋的租金收入減去承租租金差額部分。稅率為12%。

    （3）企業(yè)所得稅

    房屋轉(zhuǎn)租收入應(yīng)計入企業(yè)的應(yīng)稅所得，對應(yīng)的成本、費用和稅金可以稅前扣除。房屋轉(zhuǎn)租所得作為房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營所得的一部分，繳納企業(yè)所得稅。

    （4）印花稅

    轉(zhuǎn)租環(huán)節(jié)與商戶簽訂的房屋租賃合同，還應(yīng)按應(yīng)按財產(chǎn)租賃合同計稅貼花，稅率為千分之一，稅額不足一元的，按一元貼花。

    （二）業(yè)主/投資者

    1、契稅

    在包租銷售過程中，業(yè)主/投資者作為房屋的承受方，法理上有契稅的納稅義務(wù)，計稅依據(jù)為房屋成交價，稅率為3—5%。前段時期國家為了促進房地產(chǎn)企業(yè)的健康發(fā)展，對個人首次購買普通住房，出臺了契稅的優(yōu)惠政策，但由于商鋪投資大多既不是首次購買，也不是普通住宅，很難套用契稅的優(yōu)惠政策。

    2、營業(yè)稅及附加

    業(yè)主/投資者收到的開發(fā)企業(yè)支付的包租租金，應(yīng)按租賃業(yè)繳納營業(yè)稅，還要繳納根據(jù)實際繳納的營業(yè)稅計算繳納城建稅和教育費附加。盡管財稅〔2000〕125號文規(guī)定，對個人按市場價格出租的居民住房，其應(yīng)繳納的營業(yè)稅暫減按3%的稅率征收，但由于商鋪非居民住房，故營業(yè)稅率仍為5%。

    3、房產(chǎn)稅

    按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅的規(guī)定，業(yè)主/投資者作為對外包租商鋪的產(chǎn)權(quán)所有人，其取得的租金收入或相當(dāng)于租金的收入，按租金的12%計算繳納房產(chǎn)稅。盡管財稅〔2000〕125號文規(guī)定，對個人按市場價格出租的居民住房，房產(chǎn)稅暫減按4%的稅率征收，但由于商鋪非居民住房，故房產(chǎn)稅率仍應(yīng)為12%。

    3、個人所得稅

    業(yè)主/投資者收到的開發(fā)企業(yè)支付的包租租金，還應(yīng)按財產(chǎn)租賃所得的相關(guān)規(guī)定繳納個人所得稅。依據(jù)國稅發(fā)[1994]89號文的規(guī)定，納稅義務(wù)人出租財產(chǎn)取得財產(chǎn)租賃收入，在計算征稅時，除可依法減除規(guī)定費用和有關(guān)稅、費外，還準(zhǔn)予扣除能夠提供有效、準(zhǔn)確憑證，證明由納稅義務(wù)人負擔(dān)的該出租財產(chǎn)實際開支的修繕費用。允許扣除的修繕費用，以每次800元為限，一次扣除不完的，準(zhǔn)予在下一次繼續(xù)扣除，直至扣完為止。財稅[2008]24號文規(guī)定，對個人出租住房取得的所得可減按10％的稅率征收個人所得稅。

    4、印花稅

    印花稅對簽訂合同的雙方征收，業(yè)主/投資者購買商鋪簽訂的商品銷售合同，應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)繳納印花稅，稅率為萬分之五，與開發(fā)商簽訂的商鋪包租合同，應(yīng)按財產(chǎn)租賃合同計稅貼花，稅率為千分之一。

    五、包租銷售經(jīng)營風(fēng)險的規(guī)避

    包租銷售涉及的債權(quán)債務(wù)關(guān)系復(fù)雜，包租期限長，經(jīng)營變數(shù)較大，很容易引起欺詐、資金鏈條斷裂、無法達到許諾的收益、引發(fā)債權(quán)債務(wù)糾紛等問題。為了規(guī)避這種經(jīng)營的上風(fēng)險，房地產(chǎn)企業(yè)可以成立一個關(guān)聯(lián)公司——租賃經(jīng)營公司，專門從事包租和轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)。由于租賃經(jīng)營公司屬于三產(chǎn)行業(yè)，注冊資金最低3萬元即可成立，不僅設(shè)置門檻較低，而且不用進行經(jīng)營資質(zhì)的前置審批。一旦經(jīng)營不善，即可考慮申請破產(chǎn)。設(shè)立租賃經(jīng)營公司最大的好處是可以在房地產(chǎn)企業(yè)和包租之間增加一道防火墻，即使包租和轉(zhuǎn)租出現(xiàn)重大變故也不會殃及主業(yè)。