查補增值稅的會計及稅務處理

查補增值稅的會計及稅務處理

    對稅務機關查補增值稅，企業(yè)應當按照會計差錯更正的要求進行賬務調(diào)整。需要注意的是，查補增值稅會對企業(yè)所得稅應納稅所得額產(chǎn)生影響，企業(yè)應作相應的稅務處理。

    一、查補增值稅的賬務調(diào)整

    (一)查補本年增值稅的賬務調(diào)整

    例一：新欣公司為增值稅一般納稅人。2004年8月3日，某國稅稽查局對新欣公司繳納增值稅情況進行了日�；�查，檢查中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2004年6月的兩筆業(yè)務會計處理有誤：

    1、將下腳料出售，取得收入117000元，企業(yè)賬務處理為；

    借：銀行存款 117000

    貸：其他業(yè)務收入 117000

    2、購進辦公用設備一批（假設折舊年限為5年，殘值為0），支付價款351000元，取得增值稅專用發(fā)票。企業(yè)賬務處理為：

    借：固定資產(chǎn) 300000

       應繳稅金――應繳增值稅（進項稅金）　51000

       貸：銀行存款　351000

    處理意見：出售下腳料應補繳增值稅：117000÷(1+17%)×17% = 17000(元)；購進固定資產(chǎn)不得抵扣進項稅額。合計查補增值稅：17000 + 51000 = 68000(元)

    賬務調(diào)整：國稅發(fā)[1998]44號文件規(guī)定，增值稅檢查后的帳務調(diào)整，應設立“應交稅金――增值稅檢查調(diào)整”專門帳戶。企業(yè)應按會計差錯更正的要求作如下調(diào)賬處理：

    ①借：固定資產(chǎn)　51000

       貸：其他業(yè)務收入17000(紅字)

　     應繳稅金――增值稅檢查調(diào)整　68000

    ②7月份應補提折舊：51000÷5÷12 = 850(元)

    借：管理費用 850

    貸：累計折舊 850

    此外，企業(yè)應將損益類科目余額結轉本年利潤，同時結出“應繳稅金――增值稅檢查調(diào)整”帳戶余額，并按國稅發(fā)[1998]44號文件規(guī)定，將余額相應結轉“應繳稅金――應繳增值稅”、“應繳稅金――未繳增值稅”科目。(賬務處理略，下同)

    (二)查補上年增值稅的賬務調(diào)整

    例二：假設例一中兩筆會計業(yè)務發(fā)生在2003年6月，國稅稽查局查補上年增值稅68000元。(企業(yè)所得稅適用稅率為33%)

    賬務調(diào)整：差錯準則按照“重要性”原則，對以前年度的重大會計差錯與非重大會計差錯規(guī)定了不同的更正方法。對于非重大會計差錯，如影響損益，應直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數(shù)一并調(diào)整，如不影響損益，應調(diào)整本期相關項目；對于重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益和會計報表相關項目的期初數(shù)，如不影響損益，應調(diào)整會計報表相關項目的期初數(shù)。

    1、假設上述差錯屬于非重大會計差錯，企業(yè)應作如下賬務調(diào)整：

    ①：與例一“①”相同。

    ②2003年7月至2004年7月，應補提固定資產(chǎn)折舊11050元(850×13)。

    借：管理費用 11050

    貸：累計折舊 11050

    2、假設上述差錯屬于重大會計差錯，企業(yè)應作如下賬務調(diào)整：

    ①借：以前年度損益調(diào)整 17000

    固定資產(chǎn)　51000

       貸：應繳稅金――增值稅檢查調(diào)整　68000

    ②借：以前年度損益調(diào)整 5100(補提2003年折舊：850×6)

       管理費用 5950(補提2004年折舊：850×7)

       貸：累計折舊 11050

    ③2003年度多繳所得稅為：(17000+51000) ×33%=7293(元)

    借：應繳稅金 7293

       貸：以前年度損益調(diào)整 7293

    ④借：利潤分配――未分配利潤 14807

       貸：以前年度損益調(diào)整 14807

    此外，企業(yè)應當相應調(diào)減法定盈余公積和公益金等項目的提取數(shù)(賬務處理略)。

    二、查補增值稅對企業(yè)所得稅的影響

    (一)查補本年增值稅對企業(yè)所得稅的影響

    從例一可以看出，企業(yè)少計銷項稅額或者多計進項稅額會造成多計收入或者少提折舊、少攤銷成本。稅務機關查補本年增值稅的金額，通過賬務調(diào)整后，必然等額減少本年收入或者增加本年或者以后年度的折舊、攤銷額，并最終減少本年或者以后年度的利潤和應納稅所得額。如例一中，查補增值稅轉化為其他業(yè)務收入減少和計提折舊增加。

    (二)查補以前年度增值稅對企業(yè)所得稅的影響

    稅法規(guī)定的稅前扣除的原則是權責發(fā)生制原則、確定性原則，而不執(zhí)行重要性原則。對于以前年度的非重大會計差錯和重大會計差錯，涉及損益的，都應并入差錯年度的應納稅所得額。因此在例二中，如果企業(yè)按非重大會計差錯進行賬務調(diào)整，那么企業(yè)在申報企業(yè)所得稅時應調(diào)減2003年度應納稅所得額22100元（17000+5100），調(diào)增2004年度應納稅所得額22100元；如果企業(yè)按重大會計差錯進行賬務調(diào)整，那么稅法與會計的規(guī)定是一致的。筆者認為，在實際操作中，可以將“不重要”的非重大會計差錯看作重大會計差錯處理，以減少發(fā)現(xiàn)期應納稅所得額調(diào)整的工作量。

    從例二可以看出，查補以前年度增值稅會減少以前年度(或者本年度和以后年度)企業(yè)所得稅應納稅所得額，從而造成以前年度多繳企業(yè)所得稅。目前對稅務機關是否應當退還多繳企業(yè)所得稅問題存在爭議：第一種意見認為，納稅人應當對企業(yè)所得稅申報承擔相應的法律責任，年度終了，納稅人在規(guī)定的申報期申報后，發(fā)現(xiàn)的應計未計、應提未提的稅前扣除項目，作權益放棄處理，因此，稅務機關應當不退還納稅人多申報繳納的企業(yè)所得稅；第二種意見認為，《征管法》規(guī)定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還，納稅人自結算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還。因此，如果多繳企業(yè)所得稅的年度不超過三年，納稅人可以申請退還(或者抵繳本年度和以后年度)企業(yè)所得稅。筆者認為第二種意見是正確的，稅務機關應遵循保護納稅人合法權益原則，按規(guī)定退還納稅人多繳的稅款。