取得股權(quán)激勵如何繳納個人所得稅

取得股權(quán)激勵如何繳納個人所得稅

轉(zhuǎn)自中國稅務(wù)報

    目前，上市公司為了與員工之間建立一種資本紐帶關(guān)系，將企業(yè)效益與員工個人收益掛鉤，減少人才的流失，會選擇對企業(yè)高管和技術(shù)骨干實施股權(quán)激勵政策。那么，公司員工取得的股權(quán)激勵如何繳納個人所得稅呢？

    什么是股權(quán)激勵

    股權(quán)激勵，實質(zhì)上屬于對職工的激勵、獎勵或補(bǔ)償，是一種以股份方式支付的職工薪酬。企業(yè)股權(quán)激勵分為股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票三種方式。

    企業(yè)員工股票期權(quán)（以下簡稱股票期權(quán)）是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來時間內(nèi)以某一特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。

    股票增值權(quán)是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價格上升所帶來收益的權(quán)利。

    限制性股票是指上市公司按照股權(quán)激勵計劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。

    國家為了鼓勵上市公司對員工實施股權(quán)激勵政策，先后下發(fā)了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2006]902號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]5號）、 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]40號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第27號）等一系列個稅文件，規(guī)定對于上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)的股份不低于30%.間接持股比例按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司的持股比例超過50%的，按100%計算，可以實施股權(quán)激勵。同時還應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報備股權(quán)激勵的有關(guān)資料。對符合上述條件的員工取得的股權(quán)激勵所得給予不直接并入當(dāng)月所得，而是平均分配到實際在境內(nèi)工作月份，長于12個月按12個月進(jìn)行計算單獨(dú)繳納個人所得稅的稅收優(yōu)惠政策。下面我們舉例分析計算。

    案例1：A企業(yè)是一家上市公司，持有B企業(yè)50%的股份，B企業(yè)持有C企業(yè)30%的股份；甲企業(yè)也是一家上市公司，持有乙企業(yè)40%股份，乙企業(yè)持有C企業(yè)50%的股份。C企業(yè)高管王某2009年5月1日取得授予的A公司股票期權(quán)10000股，每股施權(quán)價5元，約定兩年后行權(quán)。王某還于2010年1月5日取得公司授予A上市公司限制性股票10000股，登記日股票市價9元，取得時支付資金30000元，鎖定期一年，鎖定期滿后一次解鎖。另外，王某于2009年6月1日取得甲公司10000股的股票增值權(quán)，當(dāng)日股票收盤價8元，約定股票增值期為兩年，2011年6月1日，當(dāng)日甲公司股票市場價每股10元。王某獲得企業(yè)給付股票增值權(quán)現(xiàn)金10000×（10-8）=20000（元），王某該月還取得工資收入8000元（扣除五險一金后）。

    分析：由于A企業(yè)間接控制C公司的持股比例為100%×30%=30%（A公司因持有一級子公司B企業(yè)的股份超過50%，所以按100%計算）。符合上市公司占控股企業(yè)的股份不低于30%的規(guī)定條件，所以王某獲得的A企業(yè)的股票期權(quán)和限制性股票可以適用股票激勵的個人所得稅優(yōu)惠政策。

    甲公司間接控制C公司的持股比例為40%×50%=20%，不符合上市公司占控股企業(yè)的股份不低于30%的條件，王某在2011年6月1日取得的股票增值權(quán)要并入當(dāng)期工資、薪金收入，一并繳納個人所得稅。當(dāng)月工資與股票增值權(quán)繳納個人所得稅（8000+20000-2000）×25%-1375=5125（元）。假設(shè)符合個稅優(yōu)惠條件的條件下，此兩項收入應(yīng)繳納個稅[（8000-2000）×20%-375]+[（20000÷12×10%-25） ×12]=2525（元），稅負(fù)少了一半，可見股權(quán)激勵的個稅優(yōu)惠政策很給力。

    股權(quán)激勵應(yīng)納稅所得額的確定

    根據(jù)財稅[2005]35號文件規(guī)定，股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)股票的每股市場價-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價）×股票數(shù)量。員工將持有的股票期權(quán)提前轉(zhuǎn)讓的，以轉(zhuǎn)讓凈收益應(yīng)為股票形式的工資薪金所得，繳納個人所得稅。取得股票期權(quán)的員工在行權(quán)日不實際買賣股票，而按行權(quán)日股票期權(quán)所指定股票的市場價與施權(quán)價之間的差額，直接從授權(quán)企業(yè)取得價差收益的，該項價差收益應(yīng)作為員工取得的股票期權(quán)形式的工資、薪金所得，按有關(guān)規(guī)定計算繳納個人所得稅。

    根據(jù)國稅函[2009]461號文件規(guī)定，限制性股票應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當(dāng)日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）。

    股票增值權(quán)被授權(quán)人應(yīng)納稅所得額，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金。

    案例2：接上例，王某按照約定于 2011年5月1日行使股票期權(quán)，該日A公司股票價格為15元，王某股票期權(quán)行權(quán)時股票期權(quán)形式工資、薪金應(yīng)納稅所得額：（15-5）×10000=100000（元）。王某獲得的A公司限制性股票于2011年1月5日解禁，解禁日A公司股票價格為15元，解禁日王某限制性股票形式工資、薪金應(yīng)納稅所得額：（9+15）÷2×10000-30000×（10000÷10000）=90000（元）。

    股權(quán)激勵稅款的計算

    一、一次行權(quán)稅款的計算。

    個人在納稅年度內(nèi)第一次取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得和限制性股票所得的，上市公司應(yīng)按照下列公式計算扣繳其個人所得稅：應(yīng)納稅額=（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資、薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算；公式中的適用稅率和速算扣除數(shù)，以股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額除以規(guī)定月份數(shù)后的商數(shù)，對照工資、薪金適用的個人所得稅稅率表確定。

    二、一年中多次行權(quán)的稅款計算。

    個人在納稅年度內(nèi)兩次以上（含兩次）取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)和限制性股票等所得，包括兩次以上（含兩次）取得同一種股權(quán)激勵形式所得或者同時兼有不同股權(quán)激勵形式所得的，上市公司應(yīng)將其納稅年度內(nèi)各次股權(quán)激勵所得合并，應(yīng)按以下公式計算應(yīng)納稅款：應(yīng)納稅款=（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得累計應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)-本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資薪金所得累計已納稅款。��

    案例3，接上例，王某持有的A公司限制性股票于2011年1月5日解禁時，屬于在一個納稅年度中第一次取得股權(quán)激勵所得，應(yīng)繳納個人所得稅：（90000÷12×20%-375）×12=13500（元）。

    王某持有的A公司股票期權(quán)于2011年5月1日行權(quán)時，屬于在一個納稅年度中第二次取得股權(quán)激勵所得，應(yīng)繳納個人所得稅：（190000÷12×20%-375）×12-13500=20000（元）。

    股權(quán)激勵個稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

    股票期權(quán)是在行權(quán)時發(fā)生個稅納稅義務(wù)；股票增值權(quán)是被授權(quán)人實際取得股票增值權(quán)的現(xiàn)金兌現(xiàn)時為個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間；限制性股票是在股票解禁時發(fā)生個稅納稅義務(wù)。特別需要注意的是，員工取得可公開交易的股票期權(quán)，屬于員工已實際取得有確定價值的財產(chǎn)，應(yīng)按授權(quán)日股票期權(quán)的市場價格，作為員工授權(quán)日所在月份的工資、薪金所得，計算繳納個人所得稅。

    另外，實施股權(quán)激勵計劃的境內(nèi)企業(yè)為個人所得稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)按稅法規(guī)定履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。根據(jù)財稅[2009]40號文件的規(guī)定，對上市公司高管人員取得股票期權(quán)和限制性股票在行權(quán)時，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。