融資租賃售后回租的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理
頒布時(shí)間：2015/10/24 20:07:11
融資租賃售后回租的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理
售后回租是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)是一種融資融物相結(jié)合的融資方式，是出賣(mài)方（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從購(gòu)買(mǎi)方（即出租人）租回，通常被稱為“回租”。在售后回租方式下，出賣(mài)方同時(shí)是承租人，購(gòu)買(mǎi)方同時(shí)是出租人。在融資困難的情況下，資產(chǎn)的原所有者（即承租人）通過(guò)售后回租的方式，可以盤(pán)活資產(chǎn)，既滿足了企業(yè)對(duì)設(shè)備的需要，又滿足了對(duì)資金需求，能夠有效緩解企業(yè)資金緊張壓力；而資產(chǎn)的新所有者（即出租人）通過(guò)售后回租交易，找到了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小、回報(bào)大的投資機(jī)會(huì)。目前“營(yíng)改增”正穩(wěn)步推進(jìn)，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)也已納入試點(diǎn)范圍，給融資雙方帶來(lái)新的機(jī)遇。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱21號(hào)準(zhǔn)則）依據(jù)租賃的目的以及租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于出租人和承租人的程度不同，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，售后回租也因此分為售后回租形成融資租賃和售后回租形成經(jīng)營(yíng)租賃兩種�，F(xiàn)舉例說(shuō)明售后回租形成融資租賃的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理。
售后回租形成融資租賃的會(huì)計(jì)處理
21號(hào)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。第十六條規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。第三十一條規(guī)定，售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。
2011年12月31日，甲公司將一臺(tái)辦公設(shè)備以公允價(jià)值130萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙租賃公司，該設(shè)備出售前賬面原值150萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元（該設(shè)備預(yù)計(jì)使用壽命為5年，殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊）。同時(shí)合同規(guī)定，甲公司自2012年1月1日將設(shè)備租回，租期4年，每年末支付租金40萬(wàn)元，租賃期內(nèi)銀行同期利率為8%，期滿該設(shè)備所有權(quán)歸甲公司。
1.2011年12月31日，向乙公司出售該設(shè)備：
借：固定資產(chǎn)清理1200000
累計(jì)折舊 300000
貸：固定資產(chǎn) 1500000。
2.收到設(shè)備款時(shí)：
借：銀行存款 1300000
貸：固定資產(chǎn)清理 1200000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）100000。
3.2012年1月1日，向乙公司租回該設(shè)備，以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值較低者作為資產(chǎn)入賬價(jià)值（最低租賃付款額現(xiàn)值＝400000×PVA8%，4＝400000×3.3121＝1324840元＞1300000元）。
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1300000
未確認(rèn)融資費(fèi)用300000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1600000。
4.2012年~2015年，每年每月末按直線法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（4年內(nèi)每月應(yīng)攤銷未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益金額為100000÷4÷12＝2083.33）。
借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后回租損益（融資租賃） 2083.33
貸：管理費(fèi)用 2083.33。
5.2012年~2015年，每年每月末按直線法計(jì)算折舊（1300000÷4÷12＝27083.33）。
借：管理費(fèi)用 27083.33
貸：累計(jì)折舊27083.33。
6.2012年~2015年，每年年末支付租金。
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 400000
貸：銀行存款 400000。
7.2012年末按照融資費(fèi)用分?jǐn)偮?.86%攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用115180元：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 115180
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 115180。
由于租賃設(shè)備入賬價(jià)值是公允價(jià)值（如果入賬價(jià)值是最低租賃付款額現(xiàn)值，則以當(dāng)期利率8%作為融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩�，因此�?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩?00000×PVAr，4＝1300000（元）。
可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩?BR>
當(dāng)r＝%時(shí)：
400000×3.3121＝1324840元＞1300000元
當(dāng)r＝9%時(shí)：
400000×3.2397＝1295880元＜1300000元
因此8%＜r＜9%，用插值法計(jì)算如下：
�。�1324840－1300000）÷（8%－r）＝（1324840－1295880）÷（8%－9%）。
計(jì)算得出r＝8.86%，即融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?.86%。2013年~2015年，每年第四步~第六步會(huì)計(jì)分錄同2012年，第七步攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用不同，通過(guò)計(jì)算分別為89944.95元，62474.07元，32400.98元。
8.期滿該設(shè)備所有權(quán)歸甲公司。
借：固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn) 1300000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1300000。
售后回租形成融資租賃的稅務(wù)處理
依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)，指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。
1.增值稅和營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅（承租方不能向出租方開(kāi)具銷售發(fā)票，業(yè)務(wù)中的出租方必須是經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，具體為銀監(jiān)會(huì)許可的金融租賃公司和商務(wù)部許可的外商投資租賃公司，且不征增值稅和營(yíng)業(yè)稅只適用于承租人，對(duì)于出租人仍須繳納營(yíng)業(yè)稅，如果屬于“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的租賃公司，還可以就收到的利息開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，承租方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。由于目前“營(yíng)改增”稅收政策關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的規(guī)定尚不明確，在此不再贅述）。
2.企業(yè)所得稅。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。案例中每年每月實(shí)際提取的折舊為1300000÷4÷12－2083.33＝25000（元），全年會(huì)計(jì)計(jì)提25000×12＝300000（元），與稅法要求一致，不需作納稅調(diào)整。本例中當(dāng)最低租賃付款額現(xiàn)值大于公允價(jià)值時(shí)，在資產(chǎn)折舊上，稅務(wù)與會(huì)計(jì)上無(wú)差異；否則，就會(huì)產(chǎn)生異。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分300000元，稅法上要求作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用，在4年的租期內(nèi)平均在稅前扣除，即每年可扣除300000÷4＝75000（元）。2012年~2015年，每年會(huì)計(jì)上做財(cái)務(wù)費(fèi)用中分?jǐn)傔M(jìn)來(lái)的未確認(rèn)融資費(fèi)用115180元、89944.95元、62474.07元、32400.98元需要作相應(yīng)的納稅調(diào)整，多記的需作納稅調(diào)增，少記的需作納稅調(diào)減，而分?jǐn)傔M(jìn)來(lái)的未實(shí)現(xiàn)售后回租損益2083.33×12＝25000（元），則不需要納稅調(diào)整。 |
