建筑施工業(yè)稅收籌劃規(guī)律與技巧

建筑施工業(yè)稅收籌劃規(guī)律與技巧

    建筑施工企業(yè)是指從事房屋、公路、鐵路、橋梁等土木工程施工生產(chǎn)的企業(yè)，根據(jù)施工生產(chǎn)內(nèi)容可以分為五大類：建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)。建筑施工企業(yè)主要通過(guò)承包各種工程，提供建筑、安裝勞務(wù)來(lái)取得收入，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，這種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特殊性決定了其財(cái)稅管理活動(dòng)及稅收籌劃技巧也呈現(xiàn)出獨(dú)有的特點(diǎn)。本文擬從建筑施工企業(yè)的不同業(yè)務(wù)活動(dòng)出發(fā)，分析研究建筑施工企業(yè)稅收籌劃的基本規(guī)律與運(yùn)作技巧。

　　經(jīng)濟(jì)合同的簽訂與籌劃技巧

　　建筑施工企業(yè)需要簽訂各種經(jīng)濟(jì)合同，由于合同所涉及的價(jià)格因素會(huì)影響稅負(fù)，因此在合同簽訂時(shí)應(yīng)該考慮其條款對(duì)稅負(fù)的影響。譬如，總分包合同價(jià)格的界定，建筑施工費(fèi)與建筑材料費(fèi)的區(qū)別，土地轉(zhuǎn)讓合同中有關(guān)轉(zhuǎn)讓辦法，合作建房合同，代建房合同等，都需要仔細(xì)斟酌，避免導(dǎo)致不合理的稅現(xiàn)支出。以下試舉兩例：

　　1、簽訂總分包合同

　　例：甲工程承包總公司通過(guò)競(jìng)標(biāo)，向業(yè)主承攬了一項(xiàng)價(jià)值2.4億元的建筑安裝工程（其中電梯等設(shè)備由業(yè)主提供，金額為4000萬(wàn)元），甲公司又將該工程以1.92億元（不含設(shè)備價(jià)值4000萬(wàn)元）的價(jià)格分包給乙工程公司施工。甲公司與業(yè)主簽訂了工程總承包合同，同時(shí)又與乙公司簽訂分包工程施工合同。在簽訂這兩份合同時(shí)，涉稅事項(xiàng)是這樣安排的：由于電梯等設(shè)備由業(yè)主提供，投標(biāo)時(shí)就明確為4000萬(wàn)元，因而甲公司與業(yè)主簽訂的總承包合同金額為2億元（電梯等設(shè)備價(jià)值不包括在該合同內(nèi)），則甲公司節(jié)稅額計(jì)算如下：節(jié)約營(yíng)業(yè)稅=4000×3%=120（萬(wàn)元）；節(jié)約城建稅及教育費(fèi)附加=120×（7%+3%）=12（萬(wàn)元）；節(jié)約印花稅=4000×3%o=12（萬(wàn)元）。

　　甲公司與乙公司簽訂施工合同金額為1.92億元。甲公司涉稅處理有兩種選擇：一是雙方簽訂建筑施工合同，即按建筑業(yè)征稅，則營(yíng)業(yè)稅=（20000-1920O）×3%=24（萬(wàn)元）；另一選擇是簽訂承包合同，則應(yīng)按服務(wù)業(yè)征稅，營(yíng)業(yè)稅=（20000-19200）×5%=40（萬(wàn)元）。顯然按方案一可節(jié)稅16萬(wàn)元。

　　2、簽訂土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同

　　例：甲施工企業(yè)購(gòu)得土地10O畝，價(jià)值1000萬(wàn)元，由于土地手續(xù)未完備，未取得土地使用權(quán)證，后來(lái)情況發(fā)生變化，甲施工企業(yè)欲轉(zhuǎn)讓該土地，乙房地產(chǎn)公司與甲施工企業(yè)簽訂了土地轉(zhuǎn)讓合同，合同約定轉(zhuǎn)讓總價(jià)款1200萬(wàn)元，簽訂合同后預(yù)付400萬(wàn)元，取得土地使用權(quán)證后支付尾款800萬(wàn)元。由于半年內(nèi)仍未取得土地使用權(quán)證，乙房地產(chǎn)公司不能進(jìn)行工程開(kāi)發(fā)，欲按原價(jià)轉(zhuǎn)讓，以期收回預(yù)付款400萬(wàn)元。隨后，乙公司經(jīng)過(guò)籌劃與有購(gòu)買意向的丙房地產(chǎn)公司談妥相關(guān)事宜，具體條款如下：甲施工企業(yè)與乙公司簽訂中止原土地轉(zhuǎn)讓合同執(zhí)行的協(xié)議，并約定由甲施工企業(yè)返還乙公司預(yù)付款400萬(wàn)元；甲施工企業(yè)與丙公司簽訂土地轉(zhuǎn)讓合同，金額為1200萬(wàn)元，并約定由丙公司直接支付乙公司土地預(yù)付款400萬(wàn)元。甲施工企業(yè)向丙公司開(kāi)具委托付款通知書(shū)，明確將400萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓款直接付給乙公司，乙公司通過(guò)這番籌劃，比直接與丙公司簽訂轉(zhuǎn)讓合同，至少可節(jié)約營(yíng)業(yè)稅60萬(wàn)元（1200×5%），節(jié)約城建稅及教育費(fèi)附加6萬(wàn)元。

 混合銷售業(yè)務(wù)籌劃

　　在建筑行業(yè)，銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的情況時(shí)有發(fā)生，這種行為屬于稅法中的混合銷售行為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)「2002」17號(hào)）規(guī)定：自2002年9月1日起，納稅人以簽訂建設(shè)工程總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同）方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物（包括金屬結(jié)構(gòu)件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備等）、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)），對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入）征收營(yíng)業(yè)稅。但分開(kāi)納稅要同時(shí)符合兩個(gè)條件：一是具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑施工（安裝）資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。所以，納稅人如果涉及此類業(yè)務(wù)，應(yīng)先辦理資質(zhì)證明，并且在簽訂合同時(shí)單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款，否則其收入要全部征收增值稅。

　　例：甲公司是金屬鋼架及鋁合金門窗的生產(chǎn)廠家，為增值稅一般納稅人，同時(shí)具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑施工（安裝）資質(zhì)，和另一家商業(yè)公司簽訂安裝合同。雙方初步協(xié)商，由甲公司提供其生產(chǎn)的金屬鋼架及鋁合金門窗并負(fù)責(zé)該商業(yè)公司貿(mào)易大樓的安裝，金屬鋼架及鋁合金門窗價(jià)值為200萬(wàn)元，安裝費(fèi)為50萬(wàn)元，合同金額共計(jì)250萬(wàn)元。假定該合同中所涉及的金屬鋼架及鋁合金門窗應(yīng)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額為20萬(wàn)元。

　　方案一：甲公司與該商業(yè)公司簽訂合同時(shí)，在合同條款中將金屬鋼架及鋁合金門窗的價(jià)款和安裝勞務(wù)費(fèi)合二為一，只注明合同金額為250萬(wàn)元。在這種情況下只能認(rèn)定甲公司是混合銷售行為，甲公司應(yīng)計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅如下：

　　應(yīng)納增值稅=250÷（1+17%）×17%-20=16.32（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=16.32×（7%+3%）=1.63（萬(wàn)元）

　　合計(jì)為16.32+1.63=17.95（萬(wàn)元）

　　方案二：甲公司與該商業(yè)公司簽訂合同時(shí)，把銷售金屬鋼架及鋁合金門窗的銷售收入200萬(wàn)元和安裝勞務(wù)收入50萬(wàn)元在合同中單獨(dú)注明。這樣，甲公司流轉(zhuǎn)稅的計(jì)算如下：

　　應(yīng)納增值稅=200÷（1+17%）×17%-20=9.06（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=9.06×（7%+3%）=0.91（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=50×3%=1.5（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=1.5×（7%+3%）=0.15（萬(wàn)元）

　　合計(jì)納稅總額為：9.06+0.91+1.5+0.15=11.62（萬(wàn)元）

　　比較可知，甲公司采用方案二比方案一少繳納流轉(zhuǎn)稅6.33萬(wàn)元，達(dá)到了節(jié)稅的目的。

 拆借資金的籌劃

　　建筑施工企業(yè)需要大量的資金支持，不同的融資方式對(duì)稅負(fù)有不同的影響。

　　例：黃河建筑施工集團(tuán)擁有控股企業(yè)近10個(gè)，基本上都屬于建筑、房地產(chǎn)及相關(guān)行業(yè)。過(guò)去都是由集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)貸款，然后轉(zhuǎn)貸給各控股企業(yè)，向各控股企業(yè)收取利息（在金融機(jī)構(gòu)利率基礎(chǔ)上加收1O%）。

該集團(tuán)2003年向銀行融資6億元，支付利息3600萬(wàn)元，應(yīng)向各控股企業(yè)收取利息3960萬(wàn)元（3600×11%）。這里就有兩種涉稅處理方案可供選擇：

　　方案一：由黃河集團(tuán)向控股公司收取利息3 960萬(wàn)元。

　　《財(cái)政部：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅「2000」7號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅；如果按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向下屬單位收取的利息全額征收營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)辄S河集團(tuán)總部收取的利息超過(guò)同期同類銀行貸款利率，故應(yīng)按金融業(yè)對(duì)其收取的利息部分征收營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=3960×5%=198（萬(wàn)元），城建稅及教育費(fèi)附加=198×（7%+3%）=19.8（萬(wàn)元）。

　　黃河集團(tuán)向各控股公司收取的利息超過(guò)金融機(jī)構(gòu)法定利息，故應(yīng)對(duì)其征收企業(yè)所得稅，應(yīng)納企業(yè)所得稅=（360-198-19.8）×33%=46.93%（萬(wàn)元）

　　黃河集團(tuán)納稅總額=198+19.8+46.95=264.73（萬(wàn)元）

　　方案二：由黃河集團(tuán)與各控股企業(yè)簽訂轉(zhuǎn)貸款合同。

　　黃河集團(tuán)收取與金融機(jī)構(gòu)一致的利息3600萬(wàn)元；黃河集團(tuán)再向控股公司收取管理費(fèi)360萬(wàn)元（假定主管黃河集團(tuán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)已同意各控股公司在稅前扣除）。由于黃河集團(tuán)總部按金融機(jī)構(gòu)利率向所屬企業(yè)收取利息，集團(tuán)總部不繳納營(yíng)業(yè)稅。控股公司向黃河集團(tuán)總部繳納的管理費(fèi)可在稅前扣除，向黃河集團(tuán)總部支付的利息不超過(guò)同期同類銀行貸款利息，因此其涉稅金額為零。比較兩個(gè)方案，如果黃河集團(tuán)選擇第二個(gè)方案可節(jié)稅264.73萬(wàn)元。

 投資業(yè)務(wù)籌劃技巧

　　建筑施工企業(yè)在投資時(shí)需要選擇合適的地區(qū)，比如考慮企業(yè)的設(shè)立注冊(cè)地點(diǎn)和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的地理位置，以便享受稅收優(yōu)惠政策。

　　例：甲公司5年前購(gòu)得一塊賬面價(jià)值3200萬(wàn)元的土地，由于該公司沒(méi)有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)，只能將其變賣或進(jìn)行投資。該土地評(píng)估價(jià)值為5000萬(wàn)元。甲公司如何處置這塊土地，將面臨兩種方案：

　　方案一：一次性轉(zhuǎn)讓變賣土地。甲公司將要繳納如下稅金（印花稅等忽略不計(jì)）：

　　應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=5000×5%=250（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=250×（7%+3%）=25（萬(wàn)元）

　　增值額=5000-3200-250-25=1525（萬(wàn)元），扣除項(xiàng)目金額=3475（萬(wàn)元），增值率=1525÷3475×100%=44%，則應(yīng)納土地增值稅=1525×30%=457.5（萬(wàn)元）

　　企業(yè)所得稅=（5000-3200-250-25-457.5）×33%=352.3（萬(wàn)元）

　　總計(jì)納稅額=250+25+457.5+352.3=1084.8（萬(wàn)元）

　　方案二：按土地評(píng)估價(jià)值向乙房地產(chǎn)公司投資。即甲公司投入土地，乙房地產(chǎn)公司出資金并實(shí)施房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)。開(kāi)發(fā)利潤(rùn)五五分成，雙方共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。假設(shè)雙方簽訂了投資協(xié)議和合作建房協(xié)議，約定合作期限為5年。公司投資時(shí)的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期投資　5 000萬(wàn)元

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)――土地使用權(quán)3 200萬(wàn)元

　　資本公路――評(píng)估增值準(zhǔn)備1 800萬(wàn)元

　　根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）的通知》（國(guó)稅函發(fā)（1995）156號(hào)）的規(guī)定，合作建房有兩種方式：一種為"以物易物"方式，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。在此過(guò)程中，一方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；另一方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。合作建房的第二種方式是一方以土地使用權(quán)，另一方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房。房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式，對(duì)以無(wú)形資產(chǎn)投資入股的行為不征營(yíng)業(yè)稅，只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征營(yíng)業(yè)稅。方案二屬于第二種方式，這種投資方式可以降低企業(yè)稅負(fù)，而且，可以將稅金遞延繳納，相當(dāng)于享受了無(wú)息貸款，合理節(jié)約了利息支出。