段光勛老師解讀"國稅發(fā)〔2009〕31號文"的主要變化

段光勛老師解讀“國稅發(fā)〔2009〕31號文”的主要變化

     國家稅務總局于2009年3月6日以“國稅發(fā)〔2009〕31號文”發(fā)布了《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（以下簡稱該辦法），至此房地產開發(fā)企業(yè)在新所得稅法下如何進行稅務處理，總算有了一個明確的說法。這樣，不僅有利于房地產開發(fā)企業(yè)2008年的所得稅匯算清繳工作的進行，而且也為房地產開發(fā)企業(yè)今后的所得稅處理提供了政策依據(jù)和操作規(guī)范。

     筆者將該辦法與“國稅發(fā)〔2006〕31號文”（適用內資）、“國稅發(fā)[2001]142號文”（適用外資）進行了比較，與原規(guī)定相比有以下14個方面的主要變化。

    變化1 總體框架更加清晰明了

    該辦法全篇按照一般的法律體例，設總則、附則等六章，并分為三十九條，每一章的內容明確，每一條的表述清晰。而原來的“國稅發(fā)〔2006〕31”號文以及“國稅發(fā)[2001]142號文”均沒有章節(jié)結構，只有條款之分�，F(xiàn)將該辦法的基本框架簡述如下：

    第一 章  總則  共4條 

    本章主要規(guī)范了制定該辦法的依據(jù)、適用范圍、開發(fā)產品完工條件以及核定征收的管理。

    第二 章    收入的稅務處理  共6條

    本章主要對收入確認原則、視同銷售以及計稅毛利率等進行規(guī)范。

    第三 章   成本費用扣除的稅務處理  共14條

    本章主要對期間費用、計稅成本等的稅前扣除進行規(guī)范，同時明確了維修基金、配套設施、按揭保證金、境外銷售傭金、利息支出等的稅務處理。

    第四 章  計稅成本的核算  共11條

    本章主要對計稅成本的核算進行規(guī)范，首次提出計稅成本對象的確認原則、核算程序以及成本分配方法，特別是對計稅成本的6個成本項目內容的重新界定、預提費用的處理意義重大。

    第五 章   特定事項的稅務處理   共2條

    本章主要對投資方投入資金同開發(fā)商合作建房的處理進行規(guī)范。

    第六 章   附則    共2條

   本章明確了該辦法從2008年1月1日開始執(zhí)行，并明確2007年12月31日以前的銜接辦法。

    變化２  調低了計稅毛利率5個百分點

    該辦法第八條明確規(guī)定了銷售未完工開發(fā)產品取得收入的計稅毛利率，與“國稅發(fā)〔2006〕31號文”相比，將一般開發(fā)項目的計稅毛利率由20%、15%、10%降低到了15％、10％、5%，每檔均降低了5個百分點。

    該辦法對房地產開發(fā)企業(yè)最大的利好不外乎是計稅毛利率降低了5個百分點。在當前房地產市場不景氣情況下，降低計稅毛利率，可以一定程度緩解房地產開發(fā)企業(yè)的資金壓力。

    該辦法第八條將“國稅函〔2008〕299號文”規(guī)定的“預計利潤率”替換成“計稅毛利率”，對于房地產開發(fā)企業(yè)也是利好。按照計稅毛利率計算的毛利潤是可以扣除期間費用、營業(yè)稅金及附加以及土地增值稅的，因此可以少預繳企業(yè)所得稅了。

    按照銷售未完工開發(fā)產品取得收入繳納的營業(yè)稅金及附加，可以在計算的毛利潤時扣除。正是因為：

  《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

   因此，房地產開發(fā)企業(yè)按照銷售未完工開發(fā)產品取得收入而繳納的稅款，是按稅法規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間應該繳納的稅款，不屬預繳稅款性質，可以在繳納發(fā)生當期計入當期的稅金及附加，可以作為當期利潤總額的抵減項目在稅前扣除。

   變化３  重新界定了計稅成本等的內涵

    該辦法與原規(guī)定相比，最大的亮點之一是對部分名詞術語的內涵進行了界定，對于稅務機關、納稅人而言都是好事情，減少和緩解了稅企理解不一致的矛盾。

    1 房地產開發(fā)經營業(yè)務

    該辦法第三條對房地產開發(fā)企業(yè)經營業(yè)務的范圍進行了明確，規(guī)定：企業(yè)房地產開發(fā)經營業(yè)務包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產品。

    2   計稅成本

   “計稅成本”是該辦法提出的新名詞，它與會計核算的“開發(fā)成本”是相對應的概念。

    該辦法第二十五條對計稅成本是這樣解釋的：計稅成本是指房地產開發(fā)企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產品（包括固定資產，下同）過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進行核算與計量的應歸入某項成本對象的各項費用。

    開發(fā)成本是指房地產企業(yè)根據(jù)會計制度、會計準則歸集和分配土地、房屋、配套設施、代建工程開發(fā)過程中所發(fā)生的各項成本費用。

    計稅成本與開發(fā)成本的最大區(qū)別在于歸集成本費用的依據(jù)不同，前者的依據(jù)是稅收政策與規(guī)定，后者依據(jù)的是會計制度與會計準則。兩者從金額上講，一般說來后者大于前者。從所得稅匯算清繳角度看，計稅成本是唯一的，會計處理與稅收政策不一致，應該作相應調整。

    3 計稅成本對象

    計稅成本對象與成本核算對象也是相對應的概念。該辦法第二十六條對計稅成本對象進行了規(guī)范，明確規(guī)定：計稅成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產品開發(fā)、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。

    計稅成本對象與成本核算對象的定義是不一樣的，特別是兩者的確認原則是有差異的。

    4 公共配套設施

    原《施工房地產企業(yè)財務制度》對房地產開發(fā)企業(yè)的“成本項目――公共配套設施”的核算內容進行過界定，但是還是有些模糊不清，在實際工作中稅企的理解很不容易達成一致。

    這次，該辦法第二十七條對“公共配套設施”進行了較為準確的界定：“公共配套設施費”成本項目，是指開發(fā)項目內發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施支出。

    5 開發(fā)間接費用

    開發(fā)間接費用核算內容的規(guī)定，最早見于《施工、房地產開發(fā)企業(yè)財務制度》。實際工作中稅企對此的理解分歧較大，最終都是企業(yè)以失敗而告終。

    該辦法第二十七條，對“計稅成本項目――開發(fā)間接費用”進行了明確與規(guī)范，至少有以下變化：

    （1）對“開發(fā)間接費用”重新定義

    A  定義更加準確

    該辦法第二十七條規(guī)定關于開發(fā)間接費用的定義，與原規(guī)定相比，增加了限制性后綴規(guī)定：“且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出”。

    也就是說，如果能夠分清楚計稅成本對象的開發(fā)間接費用性質的支出，就沒有必要在開發(fā)間接費用核算了。

    B 包括范圍有所增加

    原規(guī)定：開發(fā)間接費用是指企業(yè)所屬直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用。

    該辦法第二十七條規(guī)定：開發(fā)間接費是指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的費用。

    與原規(guī)定相比，表面看減少了“所屬”兩字，實質上有一個重大改變：即將原來的“所屬單位（分公司、項目部）發(fā)生的直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用”變更為“企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的費用”，意味著只要是為開發(fā)項目服務的管理人員的費用，均可以計入“開發(fā)間接費用”了。

    （2）擴展了“開發(fā)間接費用”的核算內容

    A、新增“工程管理費”明細項目

   該辦法沒有對工程管理費的內容進行界定，筆者認為應該包括“工程監(jiān)理費”、“工程預決算算編制及審查費”等。

    B、新增“項目營銷設施建造費”明細項目

    筆者認為，“項目營銷設施”是指房地產開發(fā)企業(yè)為了銷售開發(fā)產品而建造的設施，包括售樓部與樣板房等。原來的“國稅發(fā)〔2006〕31號文”，對項目營銷設施建造費的處理，比較復雜，一會在“在建工程”核算，一會又在“開發(fā)成本”核算，使得稅企的理解很難協(xié)調一致。

    該辦法對“項目營銷設施建造費”直接計入“開發(fā)間接費用”的處理規(guī)定，簡化了核算程序，對納稅人更有利。

     變化4  再次強調不得事先核定征收

    原“國稅發(fā)〔2006〕31號文”對房地產開發(fā)企業(yè)核定征收也曾經明確規(guī)定，不得事先規(guī)定房地產開發(fā)企業(yè)的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。但是，在實際執(zhí)行中某些省市的國地稅公然發(fā)文對房地產企業(yè)實行事先的核定征收，違反了國家稅務總局的初衷。

    該辦法第四條繼續(xù)強調了房地產開發(fā)企業(yè)不允許進行核定征收。從第四條可以看出有兩層意思：

    其一，從2008年1月1日開始，不得事先對房地產開發(fā)企業(yè)進行核定征收管理，對“不得事先”核定征收政策進行再一次強調；

    其二，對2007年12月31日以前發(fā)生的，且符合《稅收征管法》第三十五條規(guī)定的房地產開發(fā)企業(yè)，也是可以實行核定征收管理的。

    變化5  明確了視同銷售的范圍與順序

    該辦法第七條對房地產開發(fā)企業(yè)的視同銷售行為進行了明確，除將原“國稅發(fā)〔2006〕31號文”中的“開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品轉作固定資產應該視同銷售”刪除外，視同銷售的范圍、收入確認的方法與順序沒有變化。

     從《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條可以看出，房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品轉作自用是不需要視同銷售的。

    《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）也明確規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)自建商品房轉為自用或經營，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產處理，不視同銷售確認收入。

    由此可見，在開發(fā)產品轉為轉為自用或經營問題上，該辦法與《企業(yè)所得稅法實施條例》、“國稅函〔2008〕828號”的規(guī)定是完全一致的。

   變化6  規(guī)定了開發(fā)產品自用計提折舊的限制性條件

    如上所述，開發(fā)產品自用或經營已經不需要視同銷售了，極有可能部分企業(yè)會將開發(fā)產品轉作自用后短時間內又銷售，一方面計提了折舊增大了成本費用的稅前扣除，另一方面又實現(xiàn)了銷售。

    為了堵塞部分企業(yè)將存量房全部提取折舊，以達到滯后納稅的漏洞，該辦法第二十四條作了限制性規(guī)定。即：房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品轉為自用的,其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。

    變化7  規(guī)范了確認計稅成本對象的原則

    房地產開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項目開工前必須要確認計稅成本對象，否則無法正確歸集與分配開發(fā)產品成本。

    該辦法第二十六條，對計稅成本對象的確認原則進行了規(guī)范。企業(yè)在確認計稅成本對象時，必須遵循以下６個原則：

    １、可否銷售原則

    開發(fā)產品能夠對外經營銷售的，應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算；不能對外經營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再將其相關成本攤入能夠對外經營銷售的成本對象。

　　２、分類歸集原則

    對同一開發(fā)地點、竣工時間相近、產品結構類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項目，可作為一個成本對象進行核算。

　�。场⒐δ軈^(qū)分原則

    開發(fā)項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進行核算。

　�。�、定價差異原則

    開發(fā)產品因其產品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的，應分別作為成本對象進行核算。

　�。怠⒊杀静町愒瓌t

開發(fā)產品因建筑上存在明顯差異可能導致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對象進行核算。

　�。丁�權益區(qū)分原則

    開發(fā)項目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應結合上述原則分別劃分成本對象進行核算。

    計稅成本對象的確認原則與開發(fā)成本（房屋）核算對象的確認原則是有明顯區(qū)別的。一般說來，開發(fā)成本（房屋）核算對象的確認原則有三：

    其一是，一般的開發(fā)項目，應以每一獨立編制的設計概預算，或每一獨立的施工圖預算所列的單項開發(fā)工程作為成本核算對象；

    其二是，同一地點、結構類型相同的群體開發(fā)項目，如果開工、竣工時間接近，又由同一施工隊伍施工，可以合并為一個成本核算對象；

    其三是，對個別規(guī)模較大、工期較長的開發(fā)項目，可以按開發(fā)項目的一定區(qū)域或部分劃分成本核算對象。

    我們在實際工作中，在確定會計核算的成本核算對象時，應該結合計稅成本對象的確認原則，很大程度上必須遵循計稅成本對象的確認原則。否則，會有較大的涉稅風險。

    變化8  統(tǒng)一了共同成本、間接成本的分配方法

    根據(jù)該辦法第二十九條規(guī)定，開發(fā)產品的成本核算按照制造成本法進行，而不是完全成本法。并統(tǒng)一規(guī)定了共同成本以及不能分清負擔對象的間接成本的分配方法有四種：

    其一，是占地面積法。該方法一般適用于土地成本的分配。

    所謂占地面積法，是指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配。按照不同的開發(fā)方式又分為：

    1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進行分配�！�

    2.分期開發(fā)的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內全部成本對象占地總面積的比例進行分配。

    3、期內全部成本對象應負擔的占地面積為期內開發(fā)用地占地面積減 除應由各期成本對象共同負擔的占地面積。

    其二，是建筑面積法。該方法一般適用于公共配套設施成本（指單獨作為過渡性成本對象核算）的分配。

    所謂建筑面積法，是指按已動工開發(fā)成本對象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進行分配。按照不同的開發(fā)方式又分為：

    1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進行分配。

    2.分期開發(fā)的，首先按期內成本對象建筑面積占開發(fā)用地計劃建筑面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象建筑面積占期內成本對象總建筑面積的比例進行分配。

   其三是直接成本法。該方法適用于借款費用的分配。

    所謂直接成本法，是指按期內某一成本對象的直接開發(fā)成本占期內全部成本對象直接開發(fā)成本的比例進行分配。

    其四是預算造價法。該方法適用于借款費用的分配。

    所謂預算造價法，是指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。

    除如上所述的土地成本、公共配套設施成本以及借款費用的分配方法必須按照這四種方法外，企業(yè)可以選擇其他成本項目的分配方法，企業(yè)有了較大的自由選擇權。

    特別需要說明的是，成本分配方法一經確定，不能隨意變更，應該遵循一致性原則。如確需變更的，必須征得主管稅務機關的同意。

    變化9  首次規(guī)范了4項預提費用的處理

    關于房地產開發(fā)企業(yè)預提費用的處理，原規(guī)定對內外資企業(yè)的政策是不一致的�！皣�稅發(fā)〔2006〕31號文”規(guī)定，內資開發(fā)企業(yè)的預提費用不能在所得稅稅前扣除；而“國稅發(fā)〔2001〕142號文”規(guī)定，外資開發(fā)企業(yè)發(fā)生的綠化、道路等配套設施費，有些是在售后繼續(xù)發(fā)生的，可在銷售房地產時進行預提。

    該辦法不僅統(tǒng)一了內外資房地產企業(yè)對預提費用不一致的處理方法，更重要是首次提出了四項預提費用的處理方法。國家稅務總局的該辦法制定者很客觀地對房地產開發(fā)企業(yè)預提費用的“老大難”問題，進行了實事求是的規(guī)范。應該說，是可喜可賀的，是房地產開發(fā)企業(yè)納稅人的福音。

    1  土地成本的預提

    該辦法第三十條對土地成本的預提是這樣規(guī)定的：土地開發(fā)同時連結房地產開發(fā)的,屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產的情況,其土地開發(fā)成本經商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分配,待土地整體開發(fā)完畢再行調整。

    由此可見，預提土地成本有兩個前提條件：

    （1）土地開發(fā)的同時進行房地產開發(fā)；

    （2）一次性取得土地分期開發(fā)房地產。

    當具備了上述兩個條件后，房地產開發(fā)企業(yè)可以將土地成本按照土地整體預算成本按照受益對象進行分配，待土地整體開發(fā)完畢后再按照實際發(fā)生的土地成本將原來的預算成本調整為實際成本。

    特別需要提醒的是，土地成本的預提還必須與主管稅務機關溝通，征得其同意認可后，方可進行。

    2 工程結算款的預提

    根據(jù)該辦法第三十二條規(guī)定，出包工程沒有取得發(fā)票的，最多可以按照按照合同額的10%來預提，計入開發(fā)成本。這樣的處理也是有前提條件的：

    （1）出包工程已經完成；

    （2）出包工程結算正在辦理；

    （3）可能結算的金額有充分的證明依據(jù)；

    （4）未全額取得發(fā)票。

    也就是說，上述四個條件滿足情況下，房地產開發(fā)企業(yè)可以按照合同金額的10%預提計入開發(fā)成本。待工程結算完成并取得全額發(fā)票后，對原預提金額進行調整。

    在實際工作中，房地產開發(fā)企業(yè)與承建商簽訂《工程合同》的金額往往大大低于實際結算金額。鑒于此種情況，建議甲乙雙方重新簽訂《工程合同補充協(xié)議》，對工程合同金額進行實事求是的調整。這樣，更有利于企業(yè)按照本規(guī)定預提工程結算款項。

    3 公共配套設施成本的預提

    根據(jù)該辦法第三十二條第二款規(guī)定，公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。這樣的處理，也有它的前提條件：

    （1）此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件；

    （2）公共配套設施尚未建造或尚未完工的；

    （3）公共配套設施預算造價的依據(jù)是充分的，最好是有工程造價中介機構的鑒證報告。

    當滿足上述三個條件時，房地產開發(fā)企業(yè)可以對這一部分公共配套設施成本進行合理預提。

    4 報批報建費、物業(yè)完善費的預提

    根據(jù)該辦法第三十二條第三款規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)可以預提報批報建費用、物業(yè)完善費用。

    所謂物業(yè)完善費，是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

    預提報批報建費用、物業(yè)完善費用的條件是：必須有政府相關文件作為計算依據(jù)或者有相關政府部門發(fā)出的“繳費通知書”。否則，是不可以預提的。

    變化10  對境外銷售傭金進行了限制

    該辦法第二十條規(guī)定，企業(yè)委托境外機構銷售開發(fā)產品的,其支付境外機構的銷售費用(含傭金或手續(xù)費)不超過委托銷售收入10%的部分,準予據(jù)實扣除。

    其實，這一規(guī)定是延續(xù)了原來適用外資企業(yè)的“國稅發(fā)【1999】242號”文件精神，且擴展到了所有房地產開發(fā)企業(yè)。

    外國機構幫助國內房地產企業(yè)銷售國內房產的業(yè)務，屬于向國內企業(yè)提供勞務，按照規(guī)定房地產開發(fā)企業(yè)支付境外銷售費用時，應該代扣代繳5%的營業(yè)稅、10%的企業(yè)所得稅。

    （1） 新修訂的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：

    “條例第一條所稱在中華人民共和國境內（以下簡稱境內）提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：

    （一）提供或者接受條例規(guī)定勞務的單位或者個人在境內；……”

    因此，接受勞務的單位在境內，境外機構收取銷售費用應該繳納營業(yè)稅，由境內支付方代扣代繳。

    （2）根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定：

　　第三條　居民企業(yè)應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。

　　非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。 　　

　　非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。

　　第四條規(guī)定，非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20%（減按10%）的稅率征收企業(yè)所得稅。

　　第三十七條　對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。

    因此，房地產開發(fā)企業(yè)支付境外銷售費用時，應該代境外企業(yè)代扣代繳10%的企業(yè)所得稅。

    變化11  規(guī)范了計稅成本核算的一般程序

    該辦法的的第二十八條對計稅成本核算的一般程序進行了規(guī)范。筆者認為，房地產開發(fā)企業(yè)計稅成本核算的一般程序，至少應該有以下7個步驟：

    1 合理確定計稅成本對象

    企業(yè)在開工之前應該合理確定計稅成本對象,并報主管稅務機關備案。成本對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應征得主管稅務機關同意。

     計稅成本對象的確定，必須遵循該辦法第二十六條規(guī)定的“可否銷售原則”、“分類歸集原則”、“功能區(qū)分原則”、“定價差異原則”、“成本差異原則”、“權益區(qū)分原則”等六大原則。

    2 嚴格按照計稅成本項目的內容核算

    該辦法第二十七條，對開發(fā)產品６個計稅成本項目的具體核算內容進行了明確規(guī)定，企業(yè)必須嚴格按照規(guī)定分成本項目進行核算。

    3 正確歸集計稅成本

    企業(yè)對實際發(fā)生的各項成本費用支出，根據(jù)企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準則的規(guī)定，按照已經確定的計稅成本對象以及成本項目進行正確的核算和歸集。

    4 預提計稅成本

    對屬于當期的成本費用負擔的，不論款項是否支付，根據(jù)權責發(fā)生制原則，均應作為當期的成本費用。企業(yè)應該按照該辦法第三十條、三十二條的規(guī)定，正確預提土地成本、未結算的工程款、未完成的公共配套設施成本以及報批報建費用、物業(yè)完善費用，并計入相關計稅成本對象。

    5 分配共同成本、開發(fā)間接費用

    根據(jù)該辦法第二十九條規(guī)定，企業(yè)應該對共同成本、不能分清受益對象的開發(fā)間接費用，選擇“占地面積法”“建筑面積法”“直接成本法”“預算造價法”等分配方法，將其分配歸集至相關計稅成本對象。

    6 分配已完工成本對象的計稅成本

    通過上述（３）～（５）的步驟，已經將開發(fā)成本按照計稅成本對象進行了歸集。對已經歸集的已完工成本對象應負擔的成本費用，應該按已銷開發(fā)產品、未銷開發(fā)產品和固定資產之間進行分配，其中應由已銷開發(fā)產品負擔的部分，在當期納稅申報時進行扣除，未銷開發(fā)產品應負擔的成本費用待其實際銷售時再予扣除。

   7 計算并結轉已銷開發(fā)產品的計稅成本

    對本期已完工成本對象分類為開發(fā)產品和固定資產并對其計稅成本進行結算。其中，屬于開發(fā)產品計稅成本的，尚有以下步驟：

    A 根據(jù)該辦法第三條確認完工開發(fā)產品，開發(fā)產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：

    ａ 開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。

    ｂ　開發(fā)產品已開始投入使用。　

    ｃ開發(fā)產品已取得了初始產權證明。

    B 按照該辦法第十四條規(guī)定，計稅已銷開發(fā)產品的計稅成本

    C 結轉本期已銷開發(fā)產品的計稅成本，準予在當期扣除；未銷開發(fā)產品計稅成本待其實際銷售時再予扣除。

    變化12 明確規(guī)定計稅成本結算期以及票據(jù)的合法性

    該辦法的第三十四條、三十五條，對計稅成本結算期以及票據(jù)的合法性進行了明確規(guī)定。

    １、首次規(guī)定了計稅成本的結算期限

    開發(fā)產品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。

    凡已完工開發(fā)產品在完工年度未按規(guī)定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據(jù)此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定對其進行處理。

    也就是說，沒有按照規(guī)定期限結算計稅成本，企業(yè)存在較大的涉稅風險。

    ２、對結算計稅成本的票據(jù)合法性提出要求

    該辦法第三十四條明確規(guī)定：企業(yè)在結算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。

   從上述可知，稅前扣除的重要條件之一是應該取得合法憑據(jù)，但是按照該辦法第三十條、三十二條規(guī)定預提的費用是可以除外的。

    變化13  對利息支出的處理有了變化

    該辦法第二十一條對企業(yè)利息支出的處理，與原規(guī)定相比有以下變化：

    １、強調了企業(yè)利息支出的核算，應該遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，應該資本化的不得計入當期的期間費用而稅前扣除。

    ２、規(guī)定了銀行轉貸不屬于“資本弱化”的行為，將銀行轉貸的主體擴展至“企業(yè)集團或成員企業(yè)”。

    變化14  對停車場所的處理采取了簡化方法

    該辦法的第三十三條，對停車場所的處理采取了較為簡單、合理的方式，解決了過去稅企在停車場成本分攤的難題。

    １、企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。

    ２、利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。

    房地產開發(fā)企業(yè)單獨建造停車場所的可能性是比較小的，基本上都是利用基礎設施形成的停車場。將停車場所作為公共配套設施的簡化處理后，停車位的銷售以及出租取得的收入屬于凈收入，沒有成本配備了。

    如前所述，“國稅發(fā)〔2009〕31號文”與原規(guī)定有１４個方面的主要變化，相信對大家正確理解和執(zhí)行文件精神會有所幫助的。但是，對該辦法的學習理解，還需作進一步的努力。筆者認為，尚有以下問題需要進一步的明確：

    1、對計稅成本項目出現(xiàn)新名詞的內涵需要進一步明確，如：

    （１）“土地征用費與拆遷補償費”中“大市政配套費”“土地使用費”、“危房補償費”等的定義？

    （２）“開發(fā)間接費用”中的“工程管理費”、“項目營銷設施建造費”的具體內容包括哪些？

    （3）“前期工程費”中的“籌建費”包括哪些內容？

    2、 如何協(xié)調該辦法與原外資房地產稅收政策的關系？

    3、 該辦法38條規(guī)定，外資企業(yè)2007年12月31日前的預售收入，待開發(fā)產品達到完工標準后，也要按照本文件來結轉收入和計稅成本。但是具體如何銜接？

    4 、如何解決內資房地產企業(yè)尚未稅前扣除的廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費問題？

    5、該辦法的稅前扣除與土地增值稅的稅前扣除如何協(xié)調與銜接？

    6 、未正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，是否就可以不確認收入？

    7、經濟適用房、限價房和危改房的定義與條件是什么？

    8  、刪除了原規(guī)定“各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局應聯(lián)合制定具體實施辦法”，是否意味著地方稅務機關就不再制定《實施辦法》了？

    9、 刪除了關于“稅務鑒證報告”的要求，是否意味著從2008年1月1日開始不需要中介機構的“稅務鑒證報告”了？

    10、土地增值稅的稅前扣除是按照實際預繳數(shù)還是按照權責發(fā)生制計提？

    11、該辦法以“銷售未完工開發(fā)產品取得的收入”代替了原規(guī)定的“預售收入”，是否意味著這一部分收入可以作為計算“廣告費業(yè)務宣傳費”、“業(yè)務招待費”的基數(shù)了？

    12、應向政府上交但尚未上交的“報批報建費用”是指哪些費用項目？

    13、借款費用（含利息支出）計入計稅成本的哪個成本項目？