段光勛老師解讀"國稅發(fā)〔2009〕31號文"的主要變化

段光勛老師解讀“國稅發(fā)〔2009〕31號文”的主要變化

     國家稅務(wù)總局于2009年3月6日以“國稅發(fā)〔2009〕31號文”發(fā)布了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（以下簡稱該辦法），至此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在新所得稅法下如何進(jìn)行稅務(wù)處理，總算有了一個明確的說法。這樣，不僅有利于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2008年的所得稅匯算清繳工作的進(jìn)行，而且也為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)今后的所得稅處理提供了政策依據(jù)和操作規(guī)范。

     筆者將該辦法與“國稅發(fā)〔2006〕31號文”（適用內(nèi)資）、“國稅發(fā)[2001]142號文”（適用外資）進(jìn)行了比較，與原規(guī)定相比有以下14個方面的主要變化。

    變化1 總體框架更加清晰明了

    該辦法全篇按照一般的法律體例，設(shè)總則、附則等六章，并分為三十九條，每一章的內(nèi)容明確，每一條的表述清晰。而原來的“國稅發(fā)〔2006〕31”號文以及“國稅發(fā)[2001]142號文”均沒有章節(jié)結(jié)構(gòu)，只有條款之分�，F(xiàn)將該辦法的基本框架簡述如下：

    第一 章  總則  共4條 

    本章主要規(guī)范了制定該辦法的依據(jù)、適用范圍、開發(fā)產(chǎn)品完工條件以及核定征收的管理。

    第二 章    收入的稅務(wù)處理  共6條

    本章主要對收入確認(rèn)原則、視同銷售以及計稅毛利率等進(jìn)行規(guī)范。

    第三 章   成本費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理  共14條

    本章主要對期間費(fèi)用、計稅成本等的稅前扣除進(jìn)行規(guī)范，同時明確了維修基金、配套設(shè)施、按揭保證金、境外銷售傭金、利息支出等的稅務(wù)處理。

    第四 章  計稅成本的核算  共11條

    本章主要對計稅成本的核算進(jìn)行規(guī)范，首次提出計稅成本對象的確認(rèn)原則、核算程序以及成本分配方法，特別是對計稅成本的6個成本項目內(nèi)容的重新界定、預(yù)提費(fèi)用的處理意義重大。

    第五 章   特定事項的稅務(wù)處理   共2條

    本章主要對投資方投入資金同開發(fā)商合作建房的處理進(jìn)行規(guī)范。

    第六 章   附則    共2條

   本章明確了該辦法從2008年1月1日開始執(zhí)行，并明確2007年12月31日以前的銜接辦法。

    變化２  調(diào)低了計稅毛利率5個百分點(diǎn)

    該辦法第八條明確規(guī)定了銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入的計稅毛利率，與“國稅發(fā)〔2006〕31號文”相比，將一般開發(fā)項目的計稅毛利率由20%、15%、10%降低到了15％、10％、5%，每檔均降低了5個百分點(diǎn)。

    該辦法對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最大的利好不外乎是計稅毛利率降低了5個百分點(diǎn)。在當(dāng)前房地產(chǎn)市場不景氣情況下，降低計稅毛利率，可以一定程度緩解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金壓力。

    該辦法第八條將“國稅函〔2008〕299號文”規(guī)定的“預(yù)計利潤率”替換成“計稅毛利率”，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也是利好。按照計稅毛利率計算的毛利潤是可以扣除期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加以及土地增值稅的，因此可以少預(yù)繳企業(yè)所得稅了。

    按照銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入繳納的營業(yè)稅金及附加，可以在計算的毛利潤時扣除。正是因為：

  《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

   因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入而繳納的稅款，是按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該繳納的稅款，不屬預(yù)繳稅款性質(zhì)，可以在繳納發(fā)生當(dāng)期計入當(dāng)期的稅金及附加，可以作為當(dāng)期利潤總額的抵減項目在稅前扣除。

   變化３  重新界定了計稅成本等的內(nèi)涵

    該辦法與原規(guī)定相比，最大的亮點(diǎn)之一是對部分名詞術(shù)語的內(nèi)涵進(jìn)行了界定，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人而言都是好事情，減少和緩解了稅企理解不一致的矛盾。

    1 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)

    該辦法第三條對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的范圍進(jìn)行了明確，規(guī)定：企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。

    2   計稅成本

   “計稅成本”是該辦法提出的新名詞，它與會計核算的“開發(fā)成本”是相對應(yīng)的概念。

    該辦法第二十五條對計稅成本是這樣解釋的：計稅成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品（包括固定資產(chǎn)，下同）過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計量的應(yīng)歸入某項成本對象的各項費(fèi)用。

    開發(fā)成本是指房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)會計制度、會計準(zhǔn)則歸集和分配土地、房屋、配套設(shè)施、代建工程開發(fā)過程中所發(fā)生的各項成本費(fèi)用。

    計稅成本與開發(fā)成本的最大區(qū)別在于歸集成本費(fèi)用的依據(jù)不同，前者的依據(jù)是稅收政策與規(guī)定，后者依據(jù)的是會計制度與會計準(zhǔn)則。兩者從金額上講，一般說來后者大于前者。從所得稅匯算清繳角度看，計稅成本是唯一的，會計處理與稅收政策不一致，應(yīng)該作相應(yīng)調(diào)整。

    3 計稅成本對象

    計稅成本對象與成本核算對象也是相對應(yīng)的概念。該辦法第二十六條對計稅成本對象進(jìn)行了規(guī)范，明確規(guī)定：計稅成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項目。

    計稅成本對象與成本核算對象的定義是不一樣的，特別是兩者的確認(rèn)原則是有差異的。

    4 公共配套設(shè)施

    原《施工房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)制度》對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“成本項目――公共配套設(shè)施”的核算內(nèi)容進(jìn)行過界定，但是還是有些模糊不清，在實際工作中稅企的理解很不容易達(dá)成一致。

    這次，該辦法第二十七條對“公共配套設(shè)施”進(jìn)行了較為準(zhǔn)確的界定：“公共配套設(shè)施費(fèi)”成本項目，是指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。

    5 開發(fā)間接費(fèi)用

    開發(fā)間接費(fèi)用核算內(nèi)容的規(guī)定，最早見于《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》。實際工作中稅企對此的理解分歧較大，最終都是企業(yè)以失敗而告終。

    該辦法第二十七條，對“計稅成本項目――開發(fā)間接費(fèi)用”進(jìn)行了明確與規(guī)范，至少有以下變化：

    （1）對“開發(fā)間接費(fèi)用”重新定義

    A  定義更加準(zhǔn)確

    該辦法第二十七條規(guī)定關(guān)于開發(fā)間接費(fèi)用的定義，與原規(guī)定相比，增加了限制性后綴規(guī)定：“且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費(fèi)用性支出”。

    也就是說，如果能夠分清楚計稅成本對象的開發(fā)間接費(fèi)用性質(zhì)的支出，就沒有必要在開發(fā)間接費(fèi)用核算了。

    B 包括范圍有所增加

    原規(guī)定：開發(fā)間接費(fèi)用是指企業(yè)所屬直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費(fèi)用。

    該辦法第二十七條規(guī)定：開發(fā)間接費(fèi)是指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的費(fèi)用。

    與原規(guī)定相比，表面看減少了“所屬”兩字，實質(zhì)上有一個重大改變：即將原來的“所屬單位（分公司、項目部）發(fā)生的直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費(fèi)用”變更為“企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的費(fèi)用”，意味著只要是為開發(fā)項目服務(wù)的管理人員的費(fèi)用，均可以計入“開發(fā)間接費(fèi)用”了。

    （2）擴(kuò)展了“開發(fā)間接費(fèi)用”的核算內(nèi)容

    A、新增“工程管理費(fèi)”明細(xì)項目

   該辦法沒有對工程管理費(fèi)的內(nèi)容進(jìn)行界定，筆者認(rèn)為應(yīng)該包括“工程監(jiān)理費(fèi)”、“工程預(yù)決算算編制及審查費(fèi)”等。

    B、新增“項目營銷設(shè)施建造費(fèi)”明細(xì)項目

    筆者認(rèn)為，“項目營銷設(shè)施”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了銷售開發(fā)產(chǎn)品而建造的設(shè)施，包括售樓部與樣板房等。原來的“國稅發(fā)〔2006〕31號文”，對項目營銷設(shè)施建造費(fèi)的處理，比較復(fù)雜，一會在“在建工程”核算，一會又在“開發(fā)成本”核算，使得稅企的理解很難協(xié)調(diào)一致。

    該辦法對“項目營銷設(shè)施建造費(fèi)”直接計入“開發(fā)間接費(fèi)用”的處理規(guī)定，簡化了核算程序，對納稅人更有利。

     變化4  再次強(qiáng)調(diào)不得事先核定征收

    原“國稅發(fā)〔2006〕31號文”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核定征收也曾經(jīng)明確規(guī)定，不得事先規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。但是，在實際執(zhí)行中某些省市的國地稅公然發(fā)文對房地產(chǎn)企業(yè)實行事先的核定征收，違反了國家稅務(wù)總局的初衷。

    該辦法第四條繼續(xù)強(qiáng)調(diào)了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不允許進(jìn)行核定征收。從第四條可以看出有兩層意思：

    其一，從2008年1月1日開始，不得事先對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行核定征收管理，對“不得事先”核定征收政策進(jìn)行再一次強(qiáng)調(diào)；

    其二，對2007年12月31日以前發(fā)生的，且符合《稅收征管法》第三十五條規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，也是可以實行核定征收管理的。

    變化5  明確了視同銷售的范圍與順序

    該辦法第七條對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的視同銷售行為進(jìn)行了明確，除將原“國稅發(fā)〔2006〕31號文”中的“開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)應(yīng)該視同銷售”刪除外，視同銷售的范圍、收入確認(rèn)的方法與順序沒有變化。

     從《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作自用是不需要視同銷售的。

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）也明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)處理，不視同銷售確認(rèn)收入。

    由此可見，在開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營問題上，該辦法與《企業(yè)所得稅法實施條例》、“國稅函〔2008〕828號”的規(guī)定是完全一致的。

   變化6  規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品自用計提折舊的限制性條件

    如上所述，開發(fā)產(chǎn)品自用或經(jīng)營已經(jīng)不需要視同銷售了，極有可能部分企業(yè)會將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作自用后短時間內(nèi)又銷售，一方面計提了折舊增大了成本費(fèi)用的稅前扣除，另一方面又實現(xiàn)了銷售。

    為了堵塞部分企業(yè)將存量房全部提取折舊，以達(dá)到滯后納稅的漏洞，該辦法第二十四條作了限制性規(guī)定。即：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的,其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。

    變化7  規(guī)范了確認(rèn)計稅成本對象的原則

    房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項目開工前必須要確認(rèn)計稅成本對象，否則無法正確歸集與分配開發(fā)產(chǎn)品成本。

    該辦法第二十六條，對計稅成本對象的確認(rèn)原則進(jìn)行了規(guī)范。企業(yè)在確認(rèn)計稅成本對象時，必須遵循以下６個原則：

    １、可否銷售原則

    開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計稅成本對象進(jìn)行成本核算；不能對外經(jīng)營銷售的，可先作為過渡性成本對象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象。

　�。病⒎诸悮w集原則

    對同一開發(fā)地點(diǎn)、竣工時間相近、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項目，可作為一個成本對象進(jìn)行核算。

　�。场⒐δ軈^(qū)分原則

    開發(fā)項目某組成部分相對獨(dú)立，且具有不同使用功能時，可以作為獨(dú)立的成本對象進(jìn)行核算。

　�。�、定價差異原則

    開發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類型或功能不同等而導(dǎo)致其預(yù)期售價存在較大差異的，應(yīng)分別作為成本對象進(jìn)行核算。

　　５、成本差異原則

開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對象進(jìn)行核算。

　�。�、權(quán)益區(qū)分原則

    開發(fā)項目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應(yīng)結(jié)合上述原則分別劃分成本對象進(jìn)行核算。

    計稅成本對象的確認(rèn)原則與開發(fā)成本（房屋）核算對象的確認(rèn)原則是有明顯區(qū)別的。一般說來，開發(fā)成本（房屋）核算對象的確認(rèn)原則有三：

    其一是，一般的開發(fā)項目，應(yīng)以每一獨(dú)立編制的設(shè)計概預(yù)算，或每一獨(dú)立的施工圖預(yù)算所列的單項開發(fā)工程作為成本核算對象；

    其二是，同一地點(diǎn)、結(jié)構(gòu)類型相同的群體開發(fā)項目，如果開工、竣工時間接近，又由同一施工隊伍施工，可以合并為一個成本核算對象；

    其三是，對個別規(guī)模較大、工期較長的開發(fā)項目，可以按開發(fā)項目的一定區(qū)域或部分劃分成本核算對象。

    我們在實際工作中，在確定會計核算的成本核算對象時，應(yīng)該結(jié)合計稅成本對象的確認(rèn)原則，很大程度上必須遵循計稅成本對象的確認(rèn)原則。否則，會有較大的涉稅風(fēng)險。

    變化8  統(tǒng)一了共同成本、間接成本的分配方法

    根據(jù)該辦法第二十九條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品的成本核算按照制造成本法進(jìn)行，而不是完全成本法。并統(tǒng)一規(guī)定了共同成本以及不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本的分配方法有四種：

    其一，是占地面積法。該方法一般適用于土地成本的分配。

    所謂占地面積法，是指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。按照不同的開發(fā)方式又分為：

    1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進(jìn)行分配。　

    2.分期開發(fā)的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內(nèi)全部成本對象占地總面積的比例進(jìn)行分配。

    3、期內(nèi)全部成本對象應(yīng)負(fù)擔(dān)的占地面積為期內(nèi)開發(fā)用地占地面積減 除應(yīng)由各期成本對象共同負(fù)擔(dān)的占地面積。

    其二，是建筑面積法。該方法一般適用于公共配套設(shè)施成本（指單獨(dú)作為過渡性成本對象核算）的分配。

    所謂建筑面積法，是指按已動工開發(fā)成本對象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進(jìn)行分配。按照不同的開發(fā)方式又分為：

    1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進(jìn)行分配。

    2.分期開發(fā)的，首先按期內(nèi)成本對象建筑面積占開發(fā)用地計劃建筑面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對象建筑面積占期內(nèi)成本對象總建筑面積的比例進(jìn)行分配。

   其三是直接成本法。該方法適用于借款費(fèi)用的分配。

    所謂直接成本法，是指按期內(nèi)某一成本對象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。

    其四是預(yù)算造價法。該方法適用于借款費(fèi)用的分配。

    所謂預(yù)算造價法，是指按期內(nèi)某一成本對象預(yù)算造價占期內(nèi)全部成本對象預(yù)算造價的比例進(jìn)行分配。

    除如上所述的土地成本、公共配套設(shè)施成本以及借款費(fèi)用的分配方法必須按照這四種方法外，企業(yè)可以選擇其他成本項目的分配方法，企業(yè)有了較大的自由選擇權(quán)。

    特別需要說明的是，成本分配方法一經(jīng)確定，不能隨意變更，應(yīng)該遵循一致性原則。如確需變更的，必須征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意。

    變化9  首次規(guī)范了4項預(yù)提費(fèi)用的處理

    關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)提費(fèi)用的處理，原規(guī)定對內(nèi)外資企業(yè)的政策是不一致的�！皣�稅發(fā)〔2006〕31號文”規(guī)定，內(nèi)資開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用不能在所得稅稅前扣除；而“國稅發(fā)〔2001〕142號文”規(guī)定，外資開發(fā)企業(yè)發(fā)生的綠化、道路等配套設(shè)施費(fèi)，有些是在售后繼續(xù)發(fā)生的，可在銷售房地產(chǎn)時進(jìn)行預(yù)提。

    該辦法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)對預(yù)提費(fèi)用不一致的處理方法，更重要是首次提出了四項預(yù)提費(fèi)用的處理方法。國家稅務(wù)總局的該辦法制定者很客觀地對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)提費(fèi)用的“老大難”問題，進(jìn)行了實事求是的規(guī)范。應(yīng)該說，是可喜可賀的，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人的福音。

    1  土地成本的預(yù)提

    該辦法第三十條對土地成本的預(yù)提是這樣規(guī)定的：土地開發(fā)同時連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的,屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況,其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配,待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。

    由此可見，預(yù)提土地成本有兩個前提條件：

    （1）土地開發(fā)的同時進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)；

    （2）一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)。

    當(dāng)具備了上述兩個條件后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以將土地成本按照土地整體預(yù)算成本按照受益對象進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢后再按照實際發(fā)生的土地成本將原來的預(yù)算成本調(diào)整為實際成本。

    特別需要提醒的是，土地成本的預(yù)提還必須與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，征得其同意認(rèn)可后，方可進(jìn)行。

    2 工程結(jié)算款的預(yù)提

    根據(jù)該辦法第三十二條規(guī)定，出包工程沒有取得發(fā)票的，最多可以按照按照合同額的10%來預(yù)提，計入開發(fā)成本。這樣的處理也是有前提條件的：

    （1）出包工程已經(jīng)完成；

    （2）出包工程結(jié)算正在辦理；

    （3）可能結(jié)算的金額有充分的證明依據(jù)；

    （4）未全額取得發(fā)票。

    也就是說，上述四個條件滿足情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以按照合同金額的10%預(yù)提計入開發(fā)成本。待工程結(jié)算完成并取得全額發(fā)票后，對原預(yù)提金額進(jìn)行調(diào)整。

    在實際工作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與承建商簽訂《工程合同》的金額往往大大低于實際結(jié)算金額。鑒于此種情況，建議甲乙雙方重新簽訂《工程合同補(bǔ)充協(xié)議》，對工程合同金額進(jìn)行實事求是的調(diào)整。這樣，更有利于企業(yè)按照本規(guī)定預(yù)提工程結(jié)算款項。

    3 公共配套設(shè)施成本的預(yù)提

    根據(jù)該辦法第三十二條第二款規(guī)定，公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費(fèi)用。這樣的處理，也有它的前提條件：

    （1）此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件；

    （2）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的；

    （3）公共配套設(shè)施預(yù)算造價的依據(jù)是充分的，最好是有工程造價中介機(jī)構(gòu)的鑒證報告。

    當(dāng)滿足上述三個條件時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以對這一部分公共配套設(shè)施成本進(jìn)行合理預(yù)提。

    4 報批報建費(fèi)、物業(yè)完善費(fèi)的預(yù)提

    根據(jù)該辦法第三十二條第三款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以預(yù)提報批報建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用。

    所謂物業(yè)完善費(fèi)，是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

    預(yù)提報批報建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用的條件是：必須有政府相關(guān)文件作為計算依據(jù)或者有相關(guān)政府部門發(fā)出的“繳費(fèi)通知書”。否則，是不可以預(yù)提的。

    變化10  對境外銷售傭金進(jìn)行了限制

    該辦法第二十條規(guī)定，企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用(含傭金或手續(xù)費(fèi))不超過委托銷售收入10%的部分,準(zhǔn)予據(jù)實扣除。

    其實，這一規(guī)定是延續(xù)了原來適用外資企業(yè)的“國稅發(fā)【1999】242號”文件精神，且擴(kuò)展到了所有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

    外國機(jī)構(gòu)幫助國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)銷售國內(nèi)房產(chǎn)的業(yè)務(wù)，屬于向國內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù)，按照規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付境外銷售費(fèi)用時，應(yīng)該代扣代繳5%的營業(yè)稅、10%的企業(yè)所得稅。

    （1） 新修訂的《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定：

    “條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指：

    （一）提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)；……”

    因此，接受勞務(wù)的單位在境內(nèi)，境外機(jī)構(gòu)收取銷售費(fèi)用應(yīng)該繳納營業(yè)稅，由境內(nèi)支付方代扣代繳。

    （2）根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定：

　　第三條　居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。

　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。 　　

　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

　　第四條規(guī)定，非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20%（減按10%）的稅率征收企業(yè)所得稅。

　　第三十七條　對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。

    因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付境外銷售費(fèi)用時，應(yīng)該代境外企業(yè)代扣代繳10%的企業(yè)所得稅。

    變化11  規(guī)范了計稅成本核算的一般程序

    該辦法的的第二十八條對計稅成本核算的一般程序進(jìn)行了規(guī)范。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本核算的一般程序，至少應(yīng)該有以下7個步驟：

    1 合理確定計稅成本對象

    企業(yè)在開工之前應(yīng)該合理確定計稅成本對象,并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。

     計稅成本對象的確定，必須遵循該辦法第二十六條規(guī)定的“可否銷售原則”、“分類歸集原則”、“功能區(qū)分原則”、“定價差異原則”、“成本差異原則”、“權(quán)益區(qū)分原則”等六大原則。

    2 嚴(yán)格按照計稅成本項目的內(nèi)容核算

    該辦法第二十七條，對開發(fā)產(chǎn)品６個計稅成本項目的具體核算內(nèi)容進(jìn)行了明確規(guī)定，企業(yè)必須嚴(yán)格按照規(guī)定分成本項目進(jìn)行核算。

    3 正確歸集計稅成本

    企業(yè)對實際發(fā)生的各項成本費(fèi)用支出，根據(jù)企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，按照已經(jīng)確定的計稅成本對象以及成本項目進(jìn)行正確的核算和歸集。

    4 預(yù)提計稅成本

    對屬于當(dāng)期的成本費(fèi)用負(fù)擔(dān)的，不論款項是否支付，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，均應(yīng)作為當(dāng)期的成本費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)該按照該辦法第三十條、三十二條的規(guī)定，正確預(yù)提土地成本、未結(jié)算的工程款、未完成的公共配套設(shè)施成本以及報批報建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用，并計入相關(guān)計稅成本對象。

    5 分配共同成本、開發(fā)間接費(fèi)用

    根據(jù)該辦法第二十九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該對共同成本、不能分清受益對象的開發(fā)間接費(fèi)用，選擇“占地面積法”“建筑面積法”“直接成本法”“預(yù)算造價法”等分配方法，將其分配歸集至相關(guān)計稅成本對象。

    6 分配已完工成本對象的計稅成本

    通過上述（３）～（５）的步驟，已經(jīng)將開發(fā)成本按照計稅成本對象進(jìn)行了歸集。對已經(jīng)歸集的已完工成本對象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，應(yīng)該按已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)之間進(jìn)行分配，其中應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報時進(jìn)行扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用待其實際銷售時再予扣除。

   7 計算并結(jié)轉(zhuǎn)已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本

    對本期已完工成本對象分類為開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)并對其計稅成本進(jìn)行結(jié)算。其中，屬于開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的，尚有以下步驟：

    A 根據(jù)該辦法第三條確認(rèn)完工開發(fā)產(chǎn)品，開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

    ａ 開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。

    ｂ　開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用�！�

    ｃ開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

    B 按照該辦法第十四條規(guī)定，計稅已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本

    C 結(jié)轉(zhuǎn)本期已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本，準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除；未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本待其實際銷售時再予扣除。

    變化12 明確規(guī)定計稅成本結(jié)算期以及票據(jù)的合法性

    該辦法的第三十四條、三十五條，對計稅成本結(jié)算期以及票據(jù)的合法性進(jìn)行了明確規(guī)定。

    １、首次規(guī)定了計稅成本的結(jié)算期限

    開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。

    凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行處理。

    也就是說，沒有按照規(guī)定期限結(jié)算計稅成本，企業(yè)存在較大的涉稅風(fēng)險。

    ２、對結(jié)算計稅成本的票據(jù)合法性提出要求

    該辦法第三十四條明確規(guī)定：企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。

   從上述可知，稅前扣除的重要條件之一是應(yīng)該取得合法憑據(jù)，但是按照該辦法第三十條、三十二條規(guī)定預(yù)提的費(fèi)用是可以除外的。

    變化13  對利息支出的處理有了變化

    該辦法第二十一條對企業(yè)利息支出的處理，與原規(guī)定相比有以下變化：

    １、強(qiáng)調(diào)了企業(yè)利息支出的核算，應(yīng)該遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，應(yīng)該資本化的不得計入當(dāng)期的期間費(fèi)用而稅前扣除。

    ２、規(guī)定了銀行轉(zhuǎn)貸不屬于“資本弱化”的行為，將銀行轉(zhuǎn)貸的主體擴(kuò)展至“企業(yè)集團(tuán)或成員企業(yè)”。

    變化14  對停車場所的處理采取了簡化方法

    該辦法的第三十三條，對停車場所的處理采取了較為簡單、合理的方式，解決了過去稅企在停車場成本分?jǐn)偟碾y題。

    １、企業(yè)單獨(dú)建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨(dú)核算。

    ２、利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

    房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)單獨(dú)建造停車場所的可能性是比較小的，基本上都是利用基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場。將停車場所作為公共配套設(shè)施的簡化處理后，停車位的銷售以及出租取得的收入屬于凈收入，沒有成本配備了。

    如前所述，“國稅發(fā)〔2009〕31號文”與原規(guī)定有１４個方面的主要變化，相信對大家正確理解和執(zhí)行文件精神會有所幫助的。但是，對該辦法的學(xué)習(xí)理解，還需作進(jìn)一步的努力。筆者認(rèn)為，尚有以下問題需要進(jìn)一步的明確：

    1、對計稅成本項目出現(xiàn)新名詞的內(nèi)涵需要進(jìn)一步明確，如：

    （１）“土地征用費(fèi)與拆遷補(bǔ)償費(fèi)”中“大市政配套費(fèi)”“土地使用費(fèi)”、“危房補(bǔ)償費(fèi)”等的定義？

    （２）“開發(fā)間接費(fèi)用”中的“工程管理費(fèi)”、“項目營銷設(shè)施建造費(fèi)”的具體內(nèi)容包括哪些？

    （3）“前期工程費(fèi)”中的“籌建費(fèi)”包括哪些內(nèi)容？

    2、 如何協(xié)調(diào)該辦法與原外資房地產(chǎn)稅收政策的關(guān)系？

    3、 該辦法38條規(guī)定，外資企業(yè)2007年12月31日前的預(yù)售收入，待開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)后，也要按照本文件來結(jié)轉(zhuǎn)收入和計稅成本。但是具體如何銜接？

    4 、如何解決內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)尚未稅前扣除的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)問題？

    5、該辦法的稅前扣除與土地增值稅的稅前扣除如何協(xié)調(diào)與銜接？

    6 、未正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，是否就可以不確認(rèn)收入？

    7、經(jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房的定義與條件是什么？

    8  、刪除了原規(guī)定“各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局應(yīng)聯(lián)合制定具體實施辦法”，是否意味著地方稅務(wù)機(jī)關(guān)就不再制定《實施辦法》了？

    9、 刪除了關(guān)于“稅務(wù)鑒證報告”的要求，是否意味著從2008年1月1日開始不需要中介機(jī)構(gòu)的“稅務(wù)鑒證報告”了？

    10、土地增值稅的稅前扣除是按照實際預(yù)繳數(shù)還是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計提？

    11、該辦法以“銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入”代替了原規(guī)定的“預(yù)售收入”，是否意味著這一部分收入可以作為計算“廣告費(fèi)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”、“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”的基數(shù)了？

    12、應(yīng)向政府上交但尚未上交的“報批報建費(fèi)用”是指哪些費(fèi)用項目？

    13、借款費(fèi)用（含利息支出）計入計稅成本的哪個成本項目？