股權(quán)轉(zhuǎn)讓 變?yōu)?先撤資再增資 可節(jié)稅

“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”變?yōu)椤跋瘸焚Y再增資”可節(jié)稅

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　　在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回投資或減少投資的商業(yè)行為。出現(xiàn)這種情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理以達(dá)到合理避稅呢？

　　相關(guān)法規(guī)

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條“投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理”規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，“符合條件”是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

　　國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第三條“關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問(wèn)題”規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中，按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

　　所以，企業(yè)變“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”為“先撤資再增資”，則可合理避稅，減少相當(dāng)于按撤資比例計(jì)算的被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積部分應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。當(dāng)然，企業(yè)撤資必須符合《公司法》關(guān)于減少注冊(cè)資本的有關(guān)規(guī)定。

　　案例解析

　　A公司由甲、乙兩個(gè)法人股東（均為居民企業(yè)）于2008年初出資1000萬(wàn)元設(shè)立，甲的出資比例為32%，乙為68%。今年6月31日，A公司所有者權(quán)益總額為8000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本1000萬(wàn)元、盈余公積1200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)5800萬(wàn)元。7月1日，甲企業(yè)與丙（個(gè)人）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將其持有A公司32%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丙，協(xié)議約定：甲、丙按該股權(quán)的公允價(jià)值2800萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額2800-1000×32%=2480（萬(wàn)元）的企業(yè)所得稅=2480×25%=620（萬(wàn)元）。

　　如果甲、乙企業(yè)達(dá)成協(xié)議，甲先按《公司法》規(guī)定的程序撤出32%的出資1000萬(wàn)元，從A公司獲得2800萬(wàn)元補(bǔ)償，再由丙與A公司簽訂增資協(xié)議，規(guī)定由丙出資2800萬(wàn)元，占A公司注冊(cè)資本的32%，則上述股權(quán)變動(dòng)的兩種形式雖然最終結(jié)果一樣，但稅務(wù)處理方卻大不一樣。

　　按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)的相關(guān)規(guī)定，則甲企業(yè)因撤資收回的2800萬(wàn)元的補(bǔ)償收入，其中320萬(wàn)元（初始投資1000×32%）屬于投資收回，不繳企業(yè)所得稅；按撤資比例32%計(jì)算的應(yīng)享有A公司的累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積（5800+1200）×32%=2240（萬(wàn)元）部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，按規(guī)定可以免繳企業(yè)所得稅；其余部分2800－320－2240=240（萬(wàn)元），應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)交企業(yè)所得稅240×25%=60（萬(wàn)元），而丙的出資行為除增資應(yīng)交印花稅外，不涉及其他稅收問(wèn)題。

　　可見(jiàn)，A公司通過(guò)變“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”為“先撤資再增資”，節(jié)約稅收620－60=560（萬(wàn)元）。從立法者的角度看，該條款是有缺陷的。假設(shè)甲、丙為關(guān)聯(lián)方，上例中甲的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)及甲撤資補(bǔ)償和丙的出資，均按甲持有A公司股權(quán)的賬面凈資產(chǎn)份額2560萬(wàn)元確定。那么，甲因撤資從A公司得到的補(bǔ)償，應(yīng)全部確認(rèn)為投資收回和股息所得，其中屬于投資收回320萬(wàn)元，股息所得2240萬(wàn)元，因無(wú)應(yīng)稅所得，也無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。因此，從完善立法的角度看，該條款應(yīng)增加反避稅內(nèi)容，限制從形式到實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)增減變動(dòng)行為，且要排除撤資企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)又增資的行為。