《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》應(yīng)用指南

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》應(yīng)用指南

(2010年11月l日修訂)   

一、注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任(參見本準(zhǔn)則第五條)

    1.對關(guān)聯(lián)方作出很少規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，是指給出了關(guān)聯(lián)方的定義、但界定的關(guān)聯(lián)方的范圍明顯小于本準(zhǔn)則第九條定義的范圍的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)。因此，按照這種編制基礎(chǔ)要求進(jìn)行披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易要少得多。

    2.如果關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)未在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)反映，這些關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易就可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未能實(shí)現(xiàn)公允列報(bào)。例如，如果被審計(jì)單位以高于公允市價(jià)的價(jià)格向其控股股東出售不動(dòng)產(chǎn)，并將其作為一筆產(chǎn)生損益的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而這項(xiàng)交易從實(shí)質(zhì)上看可能構(gòu)成股東的出資或收回投資或者向股東支付股利，則公允列報(bào)可能就未實(shí)現(xiàn).

    二、關(guān)聯(lián)方的定義(參見本準(zhǔn)則第九條)

    3.許多財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)闡述了控制和重大影響的概念。盡管這些編制基礎(chǔ)使用不同的術(shù)語進(jìn)行闡述，但通常認(rèn)為:

   （1）控制是有權(quán)決定一個(gè)實(shí)體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策、并能據(jù)以從該實(shí)體的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益;

   （2）重大影響(可能通過章程、協(xié)議或持有股權(quán)獲得)是對一個(gè)實(shí)體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制這些政策的制定。

    4.下列關(guān)系可能表明存在控制或重大影響:

   （1）其他實(shí)體直接或間接持有被審計(jì)單位的股權(quán)或其他財(cái)務(wù)利益;

   （2）被審計(jì)單位直接或間接待有其他實(shí)體的股權(quán)或其他財(cái)務(wù)利益;

   （3）被審計(jì)單位的治理層成員或關(guān)鍵管理人員(即擁有計(jì)劃、指導(dǎo)和控制被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)的權(quán)力和職責(zé)的管理層成員);

   （4）與第（3）項(xiàng)所述成員關(guān)系密切的家庭成員;

   （5）與第（3）項(xiàng)所述成員之間具有重大業(yè)務(wù)關(guān)系。

    (一)具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方

    5.借助對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制或重大影響的能力，關(guān)聯(lián)方能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位或管理層施加支配性影響。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，考慮這種支配性影響是相關(guān)的。本指南第28段和第29段對此作出了進(jìn)一步說明。

    (二)作為關(guān)聯(lián)方的特殊目的實(shí)體

    6.在某些情況下，即使被審計(jì)單位只擁有特殊目的實(shí)體的少量權(quán)益甚至不擁有權(quán)益，但由于被審計(jì)單位可能在實(shí)質(zhì)上控制該實(shí)體，該實(shí)體仍可能是被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方。

三、風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)工作

    (一) 與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(參見本準(zhǔn)則第十二條)

對公共部門實(shí)體的特殊考慮

    7.在公共部門實(shí)體審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的責(zé)任，可能受到法律法規(guī)、授權(quán)審計(jì)的文件或其他監(jiān)管部門的指令和政策對公共部門實(shí)體義務(wù)的規(guī)定的影響。因此，在審計(jì)公共部門實(shí)體時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任并不僅限于應(yīng)對與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，可能還包括應(yīng)對公共部門實(shí)體違反法律法規(guī)或主管部門對關(guān)聯(lián)方交易的特殊規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)等更為廣泛的責(zé)任。此外，注冊會(huì)計(jì)師還需要考慮公共部門實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)告對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露要求，這些要求可能不同于非公共部門實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)告要求。

    (二)了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易

    項(xiàng)目組內(nèi)部的討論(參見本準(zhǔn)則第十二條)

    8.項(xiàng)目組內(nèi)部討論的內(nèi)容可能包括:

   （1）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)和范圍(如利用在每次審計(jì)后更新的有關(guān)識別出的關(guān)聯(lián)方的記錄進(jìn)行討論);

   （2）強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持職業(yè)懷疑的重要性;

   （3）可能顯示管理層以前未識別或未向注冊會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的情形或狀況(如被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，利用特殊目的實(shí)體從事表外交易，或信息系統(tǒng)不夠完善);

   （4）可能顯示存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的記錄或文件;

   （5）管理層和治理層對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易(如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定)進(jìn)行識別、恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露的重視程度，以及管理層凌駕于相關(guān)控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。

    9.在對舞弊進(jìn)行討論時(shí)，項(xiàng)目組內(nèi)部討論的內(nèi)容還可能包括對關(guān)聯(lián)方可能如何參與舞弊的特殊考慮。例如:

   （1）如何利用管理層控制的特殊目的實(shí)體進(jìn)行利潤操縱;

   （2）如何安排被審計(jì)單位與已知關(guān)鍵管理人員的商業(yè)伙伴之間進(jìn)行交易，以達(dá)到侵占資產(chǎn)的目的。

關(guān)聯(lián)方的名稱和特征(參見本準(zhǔn)則第十四條第(一)項(xiàng))

10.如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出了規(guī)定關(guān)關(guān)聯(lián)方名稱和特征的信息，因?yàn)楸粚徲?jì)單位的信息系統(tǒng)需要記錄、處理和匯總關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，以滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會(huì)計(jì)處理和披露的要求。因此、管理層可能擁有關(guān)聯(lián)方的詳細(xì)清單以及自上期以來關(guān)聯(lián)方發(fā)生變化情況的詳細(xì)清單。在連續(xù)審計(jì)的情況下，向管理層進(jìn)行詢問，可以為注冊會(huì)計(jì)師提供將其在以前審計(jì)中形成的有關(guān)關(guān)聯(lián)方的工作記錄與管理層提供的信息進(jìn)行比較的基礎(chǔ)。

11.如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒有對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，被審計(jì)單位可能就沒有上述信息系統(tǒng)。在這種情況下，管理層可能無法知悉所有關(guān)聯(lián)方。盡管如此，管理層仍可能注意到存在符合本準(zhǔn)則定義的關(guān)聯(lián)方，因此本準(zhǔn)則第十四條有關(guān)詢問的規(guī)定仍然適用。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方名稱和特征的詢問，可能構(gòu)成其根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定所實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)活動(dòng)的一部分。注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施這些程序和活動(dòng)旨在獲得下列信息：

（1）被審計(jì)單位的所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)；

（2）被審計(jì)單位正在實(shí)施和計(jì)劃實(shí)施的投資的類型；

（3）被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)和籌資方式。

如果被審計(jì)單位與另一實(shí)體受同一方控制，且這種關(guān)系對被審計(jì)單位具有重大經(jīng)濟(jì)影響，則管理層更可能注意到這種關(guān)系。此時(shí)，如果注冊會(huì)計(jì)師重點(diǎn)詢問與被審計(jì)單位從事重大交易或共享眾多資源的另一實(shí)體是否為關(guān)聯(lián)方，則詢問可能更有效。

12.對于集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)，《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號——對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》要求集團(tuán)項(xiàng)目組向組成部分注冊會(huì)計(jì)師提供集團(tuán)管理層編制的關(guān)聯(lián)方清單，以及集團(tuán)項(xiàng)目組知悉的任何其他關(guān)聯(lián)方。如果被審計(jì)單位是集團(tuán)的一個(gè)組成部分，這些信息有助于注冊會(huì)計(jì)師就關(guān)聯(lián)方的名稱和特征向管理層進(jìn)行詢問。

13.通過在業(yè)務(wù)接受或保持過程中對管理層的詢問，注冊會(huì)計(jì)師也可以獲取有關(guān)關(guān)聯(lián)方名稱和特征的某些信息。

與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制（參見本準(zhǔn)則第十五條）

14.被審計(jì)單位內(nèi)部的其他人員也可能知悉關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易以及相關(guān)控制。這些人員在某種程度上并不構(gòu)成管理層，可能包括：

（1）治理層成員；

（2）負(fù)責(zé)生成、處理或記錄超出正常經(jīng)營過程的重大交易的人員，以及對其進(jìn)行監(jiān)督或監(jiān)控的人員；

（3）內(nèi)部審計(jì)人員；

（4）內(nèi)部法律顧問；

（5）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員。

15.執(zhí)行審計(jì)工作的前提是管理層和治理層(如適用)已認(rèn)可并理解其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，包括使其實(shí)現(xiàn)公允反映(如適用)的責(zé)任，以及設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)內(nèi)部控制，使得編制的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的責(zé)任。

 因此，如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，編制財(cái)務(wù)報(bào)表要求管理層在治理層的監(jiān)督下設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的適當(dāng)控制，使得關(guān)聯(lián)力一關(guān)系及其交易能夠按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求得到識別、適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和披露。

 治理層擔(dān)當(dāng)監(jiān)督的角色，負(fù)責(zé)監(jiān)督管理層如何履行這些控制責(zé)任。無論適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)是否對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，在履行監(jiān)督責(zé)任的過程中，治理層需要向管理層獲取信息，以了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)和商業(yè)理由。

 16.《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》對了解控制環(huán)境提出了要求:為滿足這一要求，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮控制環(huán)境中與降低關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的內(nèi)容，例如:

（1）用于規(guī)范在何種情形下被審計(jì)單位可以從事特定類型關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部職業(yè)道德手冊，該手冊已適當(dāng)?shù)叵騿T工傳達(dá)并得以貫徹執(zhí)行;

（2）公開、及時(shí)披露管理層和治理層在關(guān)聯(lián)方交易中的利益的政策和程序;

（3）被審計(jì)單位內(nèi)部對識別、記錄、匯總和披露關(guān)聯(lián)方交易的職責(zé)分工;

（4）管理層和治理層就超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易及時(shí)進(jìn)行的討論和披露，包括治理層是否通過向外部專業(yè)人員咨詢等方式恰當(dāng)質(zhì)疑交易商業(yè)理由的合理性;

（5）對涉及現(xiàn)實(shí)或潛在利益沖突的關(guān)聯(lián)方交易的批準(zhǔn)，提供清晰的指引。例如，由獨(dú)立于管理層的人員組成的治理層的下設(shè)委員會(huì)進(jìn)行審批;

（6）內(nèi)部審計(jì)人員的定期檢查(如適用);

（7）管理層為解決關(guān)聯(lián)方披露問題而采取的積極行動(dòng)，如向注冊會(huì)計(jì)師或外部法律顧問咨詢;

（8）舉報(bào)政策和程序(如適用)。

 17.由于某些原因，被審計(jì)單位可能不存在與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制或控制存在缺陷。例如:

（1）管理層對識別和披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的重視程度較低;

（2）缺乏治理層的適當(dāng)監(jiān)督;

（3）由于披露關(guān)聯(lián)方可能會(huì)泄露管理層認(rèn)為敏感的某些信息(如關(guān)聯(lián)方交易涉及管理層家庭成員)，管理層有意忽視相關(guān)控制;

（4）管理層未能充分了解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方的有關(guān)規(guī)定;

（5）適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒有對關(guān)聯(lián)方披露作出規(guī)定。

如果這些控制無效或者不存在，注冊會(huì)計(jì)師可能無法就關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師需要按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號—在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，考慮對審計(jì)工作(包括審計(jì)意見)的影響。

    18.虛假財(cái)務(wù)報(bào)告通常與管理層凌駕于控制之L有關(guān)，而此時(shí)控制可能看似有效運(yùn)行。如果管理層和參與交易的另一方之間具有控制或重大影響的關(guān)系，管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)就越高，其原因是這些關(guān)系可能表明管理層有更大的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)實(shí)施舞弊。例如，管理層在特定關(guān)聯(lián)方中的財(cái)務(wù)利益可能驅(qū)使其通過下列方式凌駕于控制之上：

（1）指示被審計(jì)單位從事?lián)p害自身利益但能夠使關(guān)聯(lián)方獲益的交易;

（2）與關(guān)聯(lián)方串通或控制其行動(dòng)。

 實(shí)施舞弊的例子包括:

（1）虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易條款，以對交易的商業(yè)理由作出不實(shí)表述;

（2）采用欺一詐方式，安排與管理層或其他人員之間按照顯著高于或低于市價(jià)的金額進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易;

（3）與關(guān)聯(lián)方(如特殊目的實(shí)體)從事復(fù)雜的交易，以使被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果存在不實(shí)表述。

 對小型被審計(jì)單位的特殊考慮

19.在小型被審計(jì)單位，控制活動(dòng)可能不太正式，并且可能沒有處理關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的書面程序業(yè)主兼經(jīng)理通過積極參與關(guān)聯(lián)方交易的所有主要方面，可能會(huì)降低源于關(guān)聯(lián)方交易的某些風(fēng)險(xiǎn)，也可能會(huì)潛在地增加這些風(fēng)險(xiǎn)。對于這些小型被審計(jì)單位，注冊會(huì)計(jì)師可以通過詢問管理層并結(jié)合其他程序(如觀察管理層的監(jiān)督和復(fù)核活動(dòng)、檢查取得的記錄等)，了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易和可能存在的相關(guān)控制。

 對重大交易和安排的授權(quán)與批準(zhǔn)(參見本準(zhǔn)則第十五條第(二)項(xiàng))

20.授權(quán)，是由擁有適當(dāng)權(quán)力(無淪是管理層、治理層還是股東)的一方或多方許可被審計(jì)單位按照事先確定的標(biāo)準(zhǔn)(不論運(yùn)用該標(biāo)準(zhǔn)是否需要作出判斷)從事某項(xiàng)其體交易.:批準(zhǔn)，是由被授權(quán)的一方或多方認(rèn)可被審計(jì)單位從事的交易符合標(biāo)準(zhǔn)。對重大關(guān)聯(lián)方交易和安排，以及超出正常經(jīng)營過程的重大交易和安排，被審計(jì)單位可能建立下列授權(quán)和批準(zhǔn)控制:

（1）監(jiān)督控制，以識別需要授權(quán)和批準(zhǔn)的交易和安排;

（2）管理層、治理層或者股東(如適用)批準(zhǔn)交易和安排的條款和條件。

 (三)在檢查記錄或文件時(shí)對關(guān)聯(lián)方信息保持警覺

 注冊會(huì)計(jì)師可以檢查的記錄或文件(參見本準(zhǔn)則第十六條)

   21.在審計(jì)過程時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以檢查某些可能提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息的記錄或文件，例如:

（1）除了向銀行和律師獲取的詢證函回函外，注冊會(huì)計(jì)師自其他第三方取得的詢證函回函;

（2）被審計(jì)單位的所得稅納稅申報(bào)表;

（3）被審計(jì)單位提供給監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信息;

（4）被審計(jì)單位的股東登記名冊(用以識別主要股東);

（5）管理層和治理層的利益沖突聲明;

（6）被審計(jì)單位有關(guān)投資和養(yǎng)老金計(jì)劃的記錄;

（7）與關(guān)鍵管理層或治理層成員簽訂的合同和協(xié)議;

（8）超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營過程的重要合同和協(xié)議;

（9）被審計(jì)單位與專業(yè)顧問的往來函件和發(fā)票;

（10）被審計(jì)單位購買的人壽保險(xiǎn)單;

（11）被審計(jì)單位在報(bào)告期內(nèi)重新商定的重要合同;

（12）內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告;

 （13）被審計(jì)單位向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送的文件(如招股說明書)。

  可能顯示存在以前未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排

  22.安排是指被審計(jì)單位和一方或多方基于下列日的簽汀的正式或非正式協(xié)議:

 （1）通過適當(dāng)?shù)姆绞?如投資工具)或組織架構(gòu)建立商業(yè)關(guān)系;

 （2）根據(jù)特定條款和條件從事某種類型的交易;

 （3）提供指定的服務(wù)或財(cái)務(wù)支持。

  某些安排可能顯示存在管理層以前未識別或未向注冊會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易，例如:

（1）與其他機(jī)構(gòu)或人員組成不具有法人資格的合伙企業(yè);

 （2）按照超出正常經(jīng)營過程的交易條款和條件，向特定機(jī)構(gòu)或人員提供服務(wù)的安排;

 （3）擔(dān)保和被擔(dān)保關(guān)系。

 識別超出正常經(jīng)營過程的重大交易(參見本準(zhǔn)則第十七條)

 23.注冊會(huì)計(jì)師就超出正常經(jīng)營過程的重大交易獲取的進(jìn)一步信息，使其能夠評價(jià)是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并能夠在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定的情況下識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

    24.超出正常經(jīng)營過程的交易的例子可能包括:

   （1）復(fù)雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購;

（2）與處于公司法制不健全的國家或地區(qū)的境外實(shí)體之間的交易;

（3）對外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒有收取對價(jià);

（4）具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù);

（5）循環(huán)交易，如售后回購交易;

（6）在合同期限屆滿之前變更條款的交易。

 了解超出正常經(jīng)營過程的重大交易(參見本準(zhǔn)則第十七條)

 25.注冊會(huì)計(jì)師針對超出正常經(jīng)營過程的重大交易的性質(zhì)所進(jìn)行的詢問，涉及了解交易的商業(yè)理由、交易的條款和條件。

 詢問交易是否可能涉及關(guān)聯(lián)方(參見本準(zhǔn)則第十七條)

  26.關(guān)聯(lián)方參與超出正常經(jīng)營過程的重大交易，可以通過成為交易的一方直接影響該交易，或是通過中間機(jī)構(gòu)間接影響該交易。這些影響可能表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

(四)項(xiàng)目組內(nèi)部分享與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的信息(參見本準(zhǔn)則第十八條)

27.項(xiàng)目組成員可以分享有關(guān)關(guān)聯(lián)方的信息，例如:

（1）關(guān)聯(lián)方的名稱和特征;

 （2）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì);

 （3）可能需要從審計(jì)的角度進(jìn)行特別考慮的重大或復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，特別是涉及管理層或治理層財(cái)務(wù)利益的交易。  

 四、識別和評估與關(guān)聯(lián)方及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

  與具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素(參見本準(zhǔn)則第二十條)

  28.管理層由一人或少數(shù)人控制且缺乏相應(yīng)的補(bǔ)償性控制是一項(xiàng)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方而:

 （1）關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營決策;

 （2）重大交易需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準(zhǔn);

 （3）對關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進(jìn)行討論;

 （4）對涉及關(guān)聯(lián)方(或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密一切的家庭成員)的交易，極少進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核和批準(zhǔn)。

  如果關(guān)聯(lián)方在被審計(jì)單位的設(shè)立和日后管理中均發(fā)揮主導(dǎo)作用，也可能表明存在支配性影響。

  29.在出現(xiàn)其他風(fēng)險(xiǎn)因素的情況下，存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方，可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)。例如:

 （1）異常頻繁變更高級管理人員或?qū)�業(yè)顧問，可能表明被審計(jì)單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易;

 （2）利用中間機(jī)構(gòu)從事難以判斷是否具有正當(dāng)商業(yè)理由的重大交易，可能表明關(guān)聯(lián)方出于欺詐目的，通過控制這些中間機(jī)構(gòu)從交易中獲利;

（3）有證據(jù)顯示關(guān)聯(lián)方過度干涉或關(guān)注會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出，可能表明存在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

  五、針對與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施(參見本準(zhǔn)則第二十一條)

  30.為應(yīng)對評估的與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師可能選擇的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，取決于風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和被審計(jì)單位的具體情況。

  31.如果管理層未能按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對特定關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，且注冊會(huì)計(jì)師將其評估為一項(xiàng)特別風(fēng)險(xiǎn)(無論是舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致).，可能實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的例子包括:

 （1）如果可行且法律法規(guī)或注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則未予禁止，向銀行、律師事務(wù)所、擔(dān)保人或者代理商等中間機(jī)構(gòu)函證或與之討論交易的具體細(xì)節(jié);

 （2）向關(guān)聯(lián)方函證交易目的、具體條款或金額(如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位有可能對關(guān)聯(lián)方的回函施加影響，可能降低這一審計(jì)程序的效果);

 （3）如果適用并且可行，查閱關(guān)聯(lián)方的財(cái)務(wù)報(bào)表或其他相關(guān)財(cái)務(wù)信息，以獲取關(guān)聯(lián)方對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的證據(jù):

  32.如果存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方，并且因此存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師將其評估為一項(xiàng)特別風(fēng)險(xiǎn)。除了遵守《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的總體要求外，注冊會(huì)計(jì)師還可以實(shí)施諸如下列審計(jì)程序，以了解關(guān)聯(lián)方與被審計(jì)單位自接或間接建立的業(yè)務(wù)關(guān)系，并確定是否有必要實(shí)施進(jìn)一步的恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序:

（1）詢問管理層和治理層并與之討論;

 （2）詢問關(guān)聯(lián)方;

 （3）檢查與關(guān)聯(lián)方之間的重要合同;

 （4）通過互聯(lián)網(wǎng)或某些外部商業(yè)信息數(shù)據(jù)庫，進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋尘罢{(diào)查;

 （5）如果被審計(jì)單位保留了員工的舉報(bào)報(bào)告，查閱該報(bào)告。

    33.根據(jù)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序的結(jié)果，注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)不對與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的內(nèi)部控制實(shí)施控制測試是恰當(dāng)?shù)�。在某些情況下，針對與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序可能無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

  例如，被審計(jì)單位與其組成部分發(fā)生大量的內(nèi)部交易，有關(guān)這些交易的大量信息在一個(gè)集成系統(tǒng)中以電子形式生成、記錄、處理和報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為不能通過設(shè)計(jì)有效的實(shí)質(zhì)性程序，將與這些交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。在這種情況下，為滿足《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第I231號—針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》中就相關(guān)控制運(yùn)行的有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的要求，注冊會(huì)計(jì)師需要測試與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易記錄的完整性和準(zhǔn)確性相關(guān)的控制。

  (一)識別出以前未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易

   向項(xiàng)目組成員傳達(dá)與新識別的關(guān)聯(lián)方有關(guān)的信息(參見本準(zhǔn)則第二十三條第(一)項(xiàng))

  34.及時(shí)向項(xiàng)目組成員傳達(dá)有關(guān)新識別的關(guān)聯(lián)方信息，有助于項(xiàng)目組成員確定這些信息是否對已實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序的結(jié)果和由此得出的結(jié)論產(chǎn)生影響，包括是否需要重新評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

   與新識別出的關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的實(shí)質(zhì)性程序(參見本準(zhǔn)則第二十三條第（三)項(xiàng))  

 35.針對新識別出的關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易，注冊會(huì)計(jì)師可能實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的例子包括:

  （1）詢問被審計(jì)單位與新識別出的關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系的性質(zhì)，包括向?qū)Ρ粚徲?jì)單位及其業(yè)務(wù)非常廠解的外部人士詢問(如適用，并且法律法規(guī)或注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則未予禁止)。這些外部人士包括法律顧問、主要代理商、主要業(yè)務(wù)代表、咨詢專家、擔(dān)保人或其他關(guān)系密切的商業(yè)伙伴等;

  （2）分析與新識別出的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的交易的會(huì)計(jì)記錄，可以采用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)進(jìn)行分析;

  （3）核實(shí)新識別出的關(guān)聯(lián)方交易的條款和條件，評價(jià)是否已經(jīng)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露。

   管理層有意不予披露(參見本準(zhǔn)則第二十三條第(五)項(xiàng))

   36.如果管理層有意不向注冊會(huì)計(jì)師披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易信息，《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》及其應(yīng)用指南中的要求和指引適用于這種情況。注冊會(huì)計(jì)師還可能考慮是否有必要重新評價(jià)管理層對詢問的答復(fù)以及管理層聲明的可靠性。

   (二)識別出的超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易

   評價(jià)重大關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)理由(參見本準(zhǔn)則第二十四條)

   37.在評價(jià)超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)理由時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可能考慮下列事項(xiàng):

  （1）交易是否過于復(fù)雜(如交易是否涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)關(guān)聯(lián)方);

  （2）交易條款是否異常(如價(jià)格、利率、擔(dān)�；蚋犊畹葪l件是否異常);

  （3）交易的發(fā)生是否缺乏明顯且符合邏輯的商業(yè)理由;

  （4）交易是否涉及以前未識別的關(guān)聯(lián)方;

  （5）交易的處理方式是否異常;

  （6）管理層是否已與治理層就這類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行討論;

  （7）管理層是否更強(qiáng)調(diào)需要采用某項(xiàng)特定的會(huì)計(jì)處理方式，而不夠重視交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

   如果管理層的解釋與關(guān)聯(lián)方交易條款存在重大不一致，注冊會(huì)計(jì)師需要按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號—審計(jì)證據(jù)》的規(guī)定，考慮管理層對其他重大事項(xiàng)作出的解釋和聲明的可靠性。

   38.注冊會(huì)計(jì)師也可以從關(guān)聯(lián)方的角度了解上述交易的商業(yè)理由，這可能有助于注冊會(huì)計(jì)師更好地了解交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和發(fā)生原因。如果注冊會(huì)計(jì)師了解的商業(yè)理由與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)性質(zhì)不一致，則可能表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

   授權(quán)和批準(zhǔn)重大關(guān)聯(lián)方交易(參見本準(zhǔn)則第二十四條第一款第(二)項(xiàng))

   39.如果超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易經(jīng)管理層、治理層或股東(如適用)授權(quán)和批準(zhǔn)、可以為注冊會(huì)計(jì)師提供審計(jì)證據(jù)，表明該項(xiàng)交易已在被審計(jì)單位內(nèi)部的適當(dāng)層面進(jìn)行了考慮。并在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)披露了交易的條款和條件。

   如果存在未經(jīng)授權(quán)和批準(zhǔn)的這類交易，且注冊會(huì)計(jì)師與管理層或治理層進(jìn)行討論后仍未獲取合理解釋，則可能表明存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師可能需要對其他類似性質(zhì)的交易保持警覺。 

   然而，授權(quán)和批準(zhǔn)本身不足以就是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的貢大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)得出結(jié)論，其原因是如果被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方串通舞弊或關(guān)聯(lián)方對被審計(jì)單位具有支配性影響，被審計(jì)單位與授權(quán)和批準(zhǔn)相關(guān)的控制可能是無效的。

   對小型被審計(jì)單位的特殊考慮

   40.大型被審計(jì)單位可能存在不同層級的授權(quán)和批準(zhǔn)控制，小型被審計(jì)單位可能沒有此類控制。因此，當(dāng)審計(jì)小型被審計(jì)單位時(shí)，針對超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易的合理性，注冊會(huì)計(jì)師可能在較低程度上依賴授權(quán)和批準(zhǔn)控制以獲取審計(jì)證據(jù)。相應(yīng)地，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施其他審計(jì)程序，例如，檢查相關(guān)文件、向相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員函證特定交易事項(xiàng)，或者觀察業(yè)主兼經(jīng)理對交易的參與程度。

  （三）對關(guān)聯(lián)方交易是否按照等同于公平交易中的通行條款執(zhí)行的認(rèn)定(參見本準(zhǔn)則第二十五條)

   41.針對關(guān)聯(lián)方交易與類似公平交易的價(jià)格比較情況，注冊會(huì)計(jì)師可以比較容易地獲取審計(jì)證據(jù)。但實(shí)務(wù)中存在的困難，限制了注冊會(huì)計(jì)師獲取關(guān)聯(lián)方交易與公平交易在所有其他方面都等同的審計(jì)證據(jù)。例如，注冊會(huì)計(jì)師可能能夠確定關(guān)聯(lián)方交易是按照市場價(jià)格執(zhí)行的，卻不能確定該項(xiàng)交易的其他條款和條件(如信用條款、或有事項(xiàng)以及特定收費(fèi)等)是否與獨(dú)立各方之間通常達(dá)成的交易條款相同。因此，如果管理層認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的，則可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

   42.如果管理層認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的，則管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要證實(shí)這項(xiàng)認(rèn)定。管理層用于支持這項(xiàng)認(rèn)定的措施可能包括:

  （1）將關(guān)聯(lián)方交易條款與相同或類似的非關(guān)聯(lián)方交易的條款進(jìn)行比較;

  （2）請外部專家確定交易的市場價(jià)格，并確認(rèn)交易的條款和條件;

  （3）將關(guān)聯(lián)方交易條款與公開I [a場進(jìn)行的類似交易的條款進(jìn)行比較。

   43.評價(jià)管理層如何支持這項(xiàng)認(rèn)定，可能涉及以下一個(gè)或多個(gè)方面:

  （1）考慮管理層用于支持其認(rèn)定的程序是否恰當(dāng);

  （2）驗(yàn)證支持管理層認(rèn)定的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)來源，對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行測試，以判斷其準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性;

  （3）評價(jià)管理層認(rèn)定所依據(jù)的重大假設(shè)的合理性。

   44.有些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求披露未按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的關(guān)聯(lián)方交易。在這種情況下，如果管理層未在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易，則可能隱含著一項(xiàng)認(rèn)定，即關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的。

   六、評價(jià)識別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會(huì)計(jì)處理和披露

   (一)評價(jià)錯(cuò)報(bào)時(shí)對重要性的考慮(參見本準(zhǔn)則第二十六條)

   45.《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號—評價(jià)審計(jì)過程中識別出的錯(cuò)報(bào)》要求注冊會(huì)計(jì)帥在評價(jià)錯(cuò)報(bào)是否重大時(shí)，考慮錯(cuò)報(bào)的金額和性質(zhì)以及錯(cuò)報(bào)發(fā)生的特定情況。對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言，某項(xiàng)交易的重要程度，可能不僅取決于所記錄的交易金額，還取決于其他特定的相關(guān)因素，如關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)。

   (二)評價(jià)對關(guān)聯(lián)方的披露(參見本準(zhǔn)則第二十六條第(一)項(xiàng))

   46.注冊會(huì)計(jì)師按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定評價(jià)被審計(jì)單位對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，需要考慮被審計(jì)單位是否已對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行了恰當(dāng)匯總和列報(bào)，以使披露具有可理解性。

   當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，表明管理層對關(guān)聯(lián)方交易的披露可能不具有可理解性:

   （1）關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)理由以及交易對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響披露不清楚，或存在錯(cuò)報(bào);

   （2）未適當(dāng)披露為理解關(guān)聯(lián)方交易所必需的關(guān)鍵條款、條件或其他要素。

   七、書面聲明(參見本準(zhǔn)則第二十七條)

   47.在下列情況下，注冊會(huì)計(jì)師向治理層獲取書而聲明可能是適當(dāng)?shù)?

  （1）治理層批準(zhǔn)某項(xiàng)特定關(guān)聯(lián)方交易。該項(xiàng)交易可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響或涉及管理層;

  （2）治理層就某些關(guān)聯(lián)方交易的細(xì)節(jié)向注冊會(huì)計(jì)師作出口頭聲明;

  （3）治理層在關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方交易中享有財(cái)務(wù)或者其他利益。

   48.注冊會(huì)計(jì)師可能決定就管理層作出的某項(xiàng)特殊認(rèn)定獲取書面聲明，如管理層對特殊關(guān)聯(lián)方交易不涉及某些未予披露的“背后協(xié)議”的聲明。

    八、與治理層的溝通(參見木準(zhǔn)則第二十八條)

   49.注冊會(huì)計(jì)師與治理層溝通審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項(xiàng)，有助于雙方就這些事項(xiàng)的性質(zhì)和解決方法達(dá)成共識。與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項(xiàng)的例子包括:

  （1）管理層有意或無意未向注冊會(huì)計(jì)師披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易。溝通這一情況可以提醒治理層關(guān)注以前未識別的重要關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易;

  （2）識別出的未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)和批準(zhǔn)的、可能產(chǎn)生舞弊嫌疑的重大關(guān)聯(lián)方交易;

  （3）注冊會(huì)計(jì)師與管理層在按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定披露重大關(guān)聯(lián)方交易方面存在分歧;

  （4）違反適用的法律法規(guī)有關(guān)禁止或限制特定類型關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)定;

  （5）在識別被審計(jì)單位最終控制方時(shí)遇到的困難。