《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號——評價(jià)審計(jì)過程中識別出的錯報(bào)》應(yīng)用指南
頒布時間：2010/11/1 12:12:19
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號——評價(jià)審計(jì)過程中識別出的錯報(bào)》應(yīng)用指南
（2010年11月l日發(fā)布)
一、錯報(bào)的定義(參見本準(zhǔn)則第三條)
1．錯報(bào)可能由下列事項(xiàng)導(dǎo)致:
（1) 收集或處理用以編制財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)時出現(xiàn)錯誤；
(2) 遺漏某項(xiàng)金額或披露；
(3} 由于疏忽或明顯誤解有關(guān)事實(shí)導(dǎo)致作出不正確的會計(jì)估計(jì)；
（4）注冊會計(jì)師認(rèn)為管理層對會汁估計(jì)作出不合理的判斷或?qū)?jì)政策作出不恰當(dāng)?shù)倪x擇和運(yùn)用。
《<中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第111號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任>應(yīng)用指南》列舉了由于舞弊導(dǎo)致的錯報(bào)的例子。
二、累積識別出的錯報(bào)(參見本準(zhǔn)則第六條)
2．注冊會計(jì)師可能將低于某一金額的錯報(bào)界定為明顯微小的錯報(bào)，對這類錯報(bào)不需要累積，因?yàn)樽詴?jì)師認(rèn)為這些錯報(bào)的匯總數(shù)明顯不會對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。“明顯微小”不等同于“不重大”。明顯微小錯報(bào)的金額的數(shù)量級，與按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號—計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時的重要性》確定的重要性的數(shù)量級相比，是完全不同的(明顯微小錯報(bào)的數(shù)量級更小)。這些明顯微小的錯報(bào)，無論單獨(dú)或者匯總起來，無論從規(guī)模性質(zhì)或其發(fā)生的環(huán)境來看都是明顯微不足道的。如果不確定一個或多個錯報(bào)是否明顯微小，就不能認(rèn)為這些錯報(bào)是明顯微小的。
3．為了幫助注冊會計(jì)師評價(jià)審計(jì)過程中累積的錯報(bào)的影響以及與管理層和治理層溝通錯報(bào)事項(xiàng)，將錯報(bào)區(qū)分為事實(shí)錯報(bào)、判斷錯報(bào)和推斷錯報(bào)可能是有用的。事實(shí)錯報(bào)是毋庸置疑的錯報(bào);判斷錯報(bào)是由于注冊會計(jì)師認(rèn)為管理層對會計(jì)估計(jì)作出不合理的判斷或不恰當(dāng)?shù)剡x擇和運(yùn)用會計(jì)政策而導(dǎo)致的差異;推斷錯報(bào)是注冊會計(jì)師對總體存在的錯報(bào)作出的最佳估計(jì)數(shù)，涉及根據(jù)在審計(jì)樣本中識別出的錯報(bào)來推斷總體的錯報(bào)。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號—審計(jì)抽樣》規(guī)定了如何確定推斷錯報(bào)和評價(jià)樣本結(jié)果。
三、對審計(jì)過程中識別出的錯報(bào)的考慮(參見本準(zhǔn)則第七條和第八條)
4．錯報(bào)可能不會孤立發(fā)生，一項(xiàng)錯報(bào)的發(fā)生還可能表明存在其他錯報(bào)。例如，注冊會計(jì)師識別出由于內(nèi)部控制失效而導(dǎo)致的錯報(bào)，或被審計(jì)單位廣泛運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)或評估方法而導(dǎo)致的錯報(bào)，均可能表明還存在其他錯報(bào)。
5．抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致某些錯報(bào)未被發(fā)現(xiàn)。審計(jì)過程中累積錯報(bào)的匯總數(shù)接近按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號—計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時的重要性》的規(guī)定確定的重要性，則表明存在比可接受的低風(fēng)險(xiǎn)水平更大的風(fēng)險(xiǎn)，即可能未被發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)連同審計(jì)過程中累積錯報(bào)的匯總數(shù)，可能超過重要性。
6．注冊會計(jì)師可能要求管理層檢查某類交易、賬戶余額或披露，以使管理層了解注冊會計(jì)師識別出的錯報(bào)的發(fā)生原因，并要求管理層采取措施以確定這些交易、賬戶余額或披露實(shí)際發(fā)生錯報(bào)的金額，以及對財(cái)務(wù)報(bào)表作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。例如，在從審計(jì)樣本中識別出的錯報(bào)推斷總體錯報(bào)時，注冊會計(jì)師可能提出這些要求。
四、錯報(bào)的溝通和更正(參見本準(zhǔn)則第九條和第十條)
7．及時與適當(dāng)層級的管理層溝通錯報(bào)事項(xiàng)是重要的，因?yàn)檫@能使管理層評價(jià)這些事項(xiàng)是否為錯報(bào)，并采取必要行動，如有異議則告知注冊會計(jì)師。適當(dāng)層級的管理層通常是指有責(zé)任和權(quán)限對錯報(bào)進(jìn)行評價(jià)并采取必要行動的人員。
8．法律法規(guī)可能限制注冊會計(jì)師向管理層或被審計(jì)單位內(nèi)部的其他人員通報(bào)某些錯報(bào)。例如，法律法規(guī)可能專門規(guī)定禁止通報(bào)某事項(xiàng)或采取其他行動，這些通報(bào)或行動可能不利于有關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)對實(shí)際存在的或懷疑存在的違法行為展開調(diào)查。在某些情況下，注冊會計(jì)師的保密義務(wù)與通報(bào)義務(wù)之間存在的潛在沖突可能很復(fù)雜。此時，注冊會計(jì)師可以考慮征詢法律意見。
9．管理層更正所有錯報(bào)(包括注冊會計(jì)師通報(bào)的錯報(bào))，能夠保持會計(jì)賬簿和記錄的準(zhǔn)確性，降低由于與本期相關(guān)的、非重大的且尚未更正的錯報(bào)的累積影響而導(dǎo)致未來期間財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
10．《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號—對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》要求注冊會計(jì)師評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制。這項(xiàng)評價(jià)包括考慮被審計(jì)單位會計(jì)實(shí)務(wù)的質(zhì)量(包括表明管理層的判斷可能出現(xiàn)偏向的跡象)。注冊會計(jì)師對管理層不更正錯報(bào)的理由的理解，可能影響其對被審計(jì)單位會計(jì)實(shí)務(wù)質(zhì)量的考慮、
五、評價(jià)未更正錯報(bào)的影響(參見本準(zhǔn)則第十一條和第十二條)
11．注冊會計(jì)師在按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號—計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時的重要性》的規(guī)定確定重要性時，通常依據(jù)對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)結(jié)果的估計(jì)，因?yàn)榇藭r尚不能知道實(shí)際的財(cái)務(wù)結(jié)果。因此，在評價(jià)未更正錯報(bào)的影響數(shù)之前，注冊會計(jì)師可能有必要依據(jù)實(shí)際的財(cái)務(wù)結(jié)果對重要性作出修改。
12．按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號—計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時的重要性》的規(guī)定，如果在審計(jì)過程中獲知了某項(xiàng)信息，而該信息可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師確定與原來不同的財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平或者特定交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平（如適用），注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以修改。因此，在注冊會計(jì)師評價(jià)未更正錯報(bào)的影響之前，可能已經(jīng)對重要性或重要性水平（如適用）進(jìn)行的重新評價(jià)導(dǎo)致需要確定較低的金額，則應(yīng)重新考慮實(shí)際執(zhí)行的重要性和進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排的適當(dāng)性，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，作為發(fā)表審計(jì)意見基礎(chǔ)。
13．注冊會計(jì)師需要考慮每一單項(xiàng)錯報(bào)，以評價(jià)其對相關(guān)類別的交易、賬戶余額或披露的影響。包括評價(jià)該項(xiàng)錯報(bào)是否超過特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）。
i4．如果注冊會計(jì)師認(rèn)為某一單項(xiàng)錯報(bào)是重大的，則該項(xiàng)錯報(bào)不太可能被其他錯報(bào)抵消。例如，如果收人存在重大高估，即使這項(xiàng)錯報(bào)對收益的影響完全可被相同金額的費(fèi)用高估所抵消，注冊會計(jì)師仍認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯報(bào)。對于同一賬戶余額或同一類別的交易內(nèi)部的錯報(bào)，這種抵消可能是恰當(dāng)?shù)摹Ｈ欢�，在得出抵消非重大錯報(bào)是適當(dāng)?shù)倪@一結(jié)論之前，需要考慮可能存在其他未被發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
15．確定一項(xiàng)分類錯報(bào)是否重大，需要進(jìn)行定性評估。例如分類錯報(bào)對負(fù)債或其他合同條款的影響，對單個財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目或小計(jì)數(shù)的影響，以及對關(guān)鍵比率的影響。即使分類錯報(bào)超過了在評價(jià)其他錯報(bào)時運(yùn)用的重要性水平注冊會計(jì)師可能仍然認(rèn)為該分類錯報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不產(chǎn)生重大影響。例如，如果資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目之間的分類錯報(bào)相對于所影響的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目金額較小，并且對利潤表或所有關(guān)鍵比率不產(chǎn)生影響，注冊會計(jì)師可以認(rèn)為這種分類錯報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不產(chǎn)生重大影響。
16．即使某些錯報(bào)低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性，但因與這些錯報(bào)相關(guān)的某些情況，在將其單獨(dú)或連同在審計(jì)過程中累積的其他錯報(bào)一并考慮時，注冊會計(jì)師也可能將這些錯報(bào)評價(jià)為重大錯報(bào)�？赡苡绊懺u價(jià)的情況包括:
(1)錯報(bào)對遵守監(jiān)管要求的影響程度；
(2)錯報(bào)對遵守債務(wù)合同或其他合同條款的影響程度；
(3)錯報(bào)與會計(jì)政策的不正確選擇或運(yùn)用相關(guān)，這些會計(jì)政策的不正確選擇或運(yùn)用對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表不產(chǎn)生重大影響，但可能對未來期間財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；
(4)錯報(bào)掩蓋收益的變化或其他趨勢的程度(尤其是在結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)背景和行業(yè)狀況進(jìn)行考虎時）；:
(5)錯報(bào)對用于評價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量的有關(guān)比率的影響程度；
(6)錯報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的分部信息的影響程度。例如，錯報(bào)事項(xiàng)對某一分部或?qū)Ρ粚徲?jì)單位的經(jīng)營或盈利能力有重大影響的其他組成部分的重要程度；
(7)錯報(bào)對增加管理層薪酬的影響程度。例如，管理層通過達(dá)到有關(guān)獎金或其他激勵政策規(guī)定的要求以增加薪酬；
(8)相對于注冊會計(jì)師所了解的以前向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳達(dá)的信息(如盈利預(yù)測)，錯報(bào)是重大的；
(9)錯報(bào)對涉及特定機(jī)構(gòu)或人員的項(xiàng)目的相關(guān)程度。例如，與被審計(jì)單位發(fā)生交易的外部機(jī)構(gòu)或人員是否與管理層成員有關(guān)聯(lián)關(guān)系；
(10)錯報(bào)涉及對某些信息的遺漏，盡管適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)未對這些信息作出明確規(guī)定，但是注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為這些信息對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量是重要的；
(11)錯報(bào)對其他信息(如包含在“管理層討論與分析”或“經(jīng)營與財(cái)務(wù)回顧”中的信息)的影響程度，這些信息與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表一同披露，并被合理預(yù)期可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出的經(jīng)濟(jì)決策。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號—注冊會計(jì)師對含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息的責(zé)任》規(guī)范了注冊會計(jì)師如何考慮含有己審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息，針對這些信息，注冊會計(jì)師沒有出具報(bào)告的義務(wù)。
需要指出的是，這些因素只是舉例，不可能涵蓋所有情況，也并非所有審計(jì)都會出現(xiàn)上述全部因素，僅供注冊會計(jì)師參考。注冊會計(jì)師不能以存在這些因素為由而必然認(rèn)為錯報(bào)是重大的。
17．《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》說明了如何考慮由于或可能由于舞弊導(dǎo)致的錯報(bào)對審計(jì)的其他方面的影響，即使錯報(bào)金額相對財(cái)務(wù)報(bào)表而言并不重大。
18．與以前期間相關(guān)的非重大未更正錯報(bào)的累積影響，可能對本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。有多種可接受的方法供注冊會計(jì)師評價(jià)這些未更正錯報(bào)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。在不同期間使用相同的評價(jià)方法可以保持一致性。
(一)對公共部門實(shí)體的特殊考慮
19．就公共部門實(shí)體審計(jì)而言，評價(jià)一項(xiàng)錯報(bào)是否重大，可能還受到法律法規(guī)或其他監(jiān)管要求規(guī)定的注冊會計(jì)師對特定事項(xiàng)(如舞弊)履行報(bào)告責(zé)任的影響。
20．評估某事項(xiàng)在性質(zhì)上是否重大，可能受到公眾利益、受托責(zé)任、管理層的正直誠實(shí)和確保有效的立法監(jiān)督等方面的影響。涉及遵守法律法規(guī)和其他監(jiān)管要求的事項(xiàng)更是如此。
(二)與治理層的溝通(參見本準(zhǔn)則第十三條)
21．如果注冊會計(jì)師就未更正錯報(bào)已與負(fù)有管理責(zé)任的人員溝通，且這些人員同時負(fù)有治理責(zé)任，注冊會計(jì)師無需就這些事項(xiàng)再次與負(fù)有治理責(zé)任的相同人員溝通。然而，注冊會計(jì)師需要確信與負(fù)有管理責(zé)任人員的溝通能夠向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容。
22．如果存在大量單項(xiàng)不重大的未更正錯報(bào)，注冊會計(jì)師可能就未更正錯報(bào)的筆數(shù)和總金額的影響進(jìn)行溝通，而不是逐筆溝通單項(xiàng)未更正錯報(bào)的細(xì)節(jié)。
23．《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號—與治理層的溝通》要求注冊會計(jì)師就其要求管理層和治理層(如適用)提供的書面聲明與治理層進(jìn)行溝通(參見本準(zhǔn)則第十五條)。注冊會計(jì)師在考慮根據(jù)相關(guān)情況判斷出的錯報(bào)金額、性質(zhì)及可能對未來期間財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響后，可能需要與治理層討論錯報(bào)未得到更正的原因及其影響。
六、書面聲明(參見本準(zhǔn)則第十五條)
24.．由于編制財(cái)務(wù)報(bào)表要求管理層和治理層(如適用)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表以更正重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師需要要求其提供有關(guān)未更正錯報(bào)的書面聲明。在某些情況下，管理層和治理層(如適用)可能并不認(rèn)為注冊會計(jì)師提出的某些未更正的錯報(bào)是錯報(bào)�；谶@一原因，他們可能在書面聲明中增加以下表述:“因?yàn)閇描述理由]，我們不同意……事項(xiàng)和……事項(xiàng)構(gòu)成錯報(bào)�！比欢�，即使獲取了這一聲明，注冊會計(jì)師仍需要對未更正錯報(bào)的影響形成結(jié)論。
七、審計(jì)工作底稿(參見本準(zhǔn)則第十六條)
25．注冊會計(jì)師在記錄未更正錯報(bào)時，需要考慮下列事項(xiàng):
(1) 未更正錯報(bào)的匯總影響；
(2) 對是否超過特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平作出的評價(jià)；
(3) 就未更正錯報(bào)對關(guān)鍵比率或趨勢以及遵守法律法規(guī)、監(jiān)管要求與合同要求(如債務(wù)合同)的影響作出的評價(jià)。
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