《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通》應(yīng)用指南

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通》應(yīng)用指南

(2010年I1月1日修訂)  

 一、治理層(參見本準(zhǔn)則第十二條)

1.治理結(jié)構(gòu)因被審計(jì)單位和所在國家或地區(qū)的不同而異，反映了不同文化和法律背景以及被審計(jì)單位的規(guī)模和所有權(quán)特征等方面的影響。例如:

 (1)在某些國家或地區(qū)，被審計(jì)單位設(shè)有監(jiān)事會(其全部或主要成員不參與管理被審計(jì)單位)，與董事會在法律上是分離的(即“雙層”結(jié)構(gòu))。在其他一些國家或地區(qū)，被審計(jì)單位的監(jiān)督和執(zhí)行職責(zé)是單一或一元化的董事會(即“單層”結(jié)構(gòu))的法定責(zé)任。

 (2)在某些被審計(jì)單位，治理層的職位是被審計(jì)單位法律結(jié)構(gòu)中不可分割的一部分，如公司董事。在其他一些被審計(jì)單位，如某些政府性質(zhì)的實(shí)體，則由被審計(jì)單位外部的機(jī)構(gòu)承擔(dān)治理職責(zé)。

(3)在某些情況下，治理層的部分或全部成員參與管理被審計(jì)單位。在其他一些情況下，治理層與管理層由不同的人員組成。

(4)在某些情況下，治理層負(fù)責(zé)批準(zhǔn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表。在其他一些情況下，管理層負(fù)有這一責(zé)任。

 2.在大多數(shù)被審計(jì)單位，治理職責(zé)是治理機(jī)構(gòu)的集體責(zé)任，如董事會、監(jiān)督委員會、合伙人、業(yè)主、管理委員會、治理委員會、受托人或類似職位的人員。但是，在某些小型被審計(jì)單位，可能由一個人承擔(dān)治理職責(zé)，如在沒有其他業(yè)主情況下的業(yè)主兼經(jīng)理，或單獨(dú)的一名受托人。當(dāng)治理職責(zé)是一項(xiàng)集體責(zé)任時，可能由下設(shè)組織(如審計(jì)委員會甚至個人)負(fù)責(zé)具體工作以協(xié)助治理機(jī)構(gòu)履行責(zé)任。而在另外一些情況下，下設(shè)組織或個人可能負(fù)有與治理機(jī)構(gòu)不同的法定責(zé)任。

3.這些差異意味著本準(zhǔn)則不可能對所有審計(jì)業(yè)務(wù)詳細(xì)規(guī)定注冊會計(jì)師就特定事項(xiàng)與誰溝通。在某些情況下，例如，在沒有正式界定治理結(jié)構(gòu)的被審計(jì)單位(如某些家族企業(yè)、非營利組織和政府性質(zhì)的實(shí)體)，從適用的法律法規(guī)或其他業(yè)務(wù)環(huán)境中可能難以明確識別出適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T。在這種情況下，注冊會計(jì)師可能需要與委托方討論或約定應(yīng)當(dāng)與哪些相關(guān)人員溝通。在決定與誰進(jìn)行溝通時，注冊會計(jì)師需要按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險》的規(guī)定了解被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)和治理過程，適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T可能因擬溝通事項(xiàng)的不同而異。

4.《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號—對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》規(guī)定了集團(tuán)注冊會計(jì)師與治理層溝通的具體事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位是集團(tuán)的組成部分，組成部分注冊會計(jì)師與之溝通的適當(dāng)人員取決于業(yè)務(wù)環(huán)境和擬溝通的事項(xiàng)。在某些情況下，許多組成部分可能在同一內(nèi)部控制系統(tǒng)中執(zhí)行相同的業(yè)務(wù)，并采用相同的會計(jì)實(shí)務(wù)。如果這些組成部分的治理層是相同的(如隸屬于同一董事會) 為避免重復(fù)，注冊會計(jì)師可以同時就這些組成部分與治理層溝通，以實(shí)現(xiàn)溝通目的

與治理層的下設(shè)組織溝通(參見本準(zhǔn)則第十三條)

5.在考慮與治理層的下設(shè)組織溝通時，注冊會計(jì)師需要考慮下列事項(xiàng):

    (1)下設(shè)組織與治理層各自的責(zé)任;

    (2)擬溝通事項(xiàng)的性質(zhì);

    (3)相關(guān)法律法規(guī)的要求;

    (4)下設(shè)組織是否有權(quán)就溝通的信息采取行動，以及是否能夠提供注冊會計(jì)師可能需要的進(jìn)一步信息和解釋。

 6.在決定是否需要與治理機(jī)構(gòu)溝通信息時，注冊會計(jì)師可能受到其對下設(shè)組織與治理機(jī)構(gòu)溝通相關(guān)信息的有效性和適當(dāng)性的評估的影響。注冊會計(jì)師可以在就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見時明確指出，除非法律法規(guī)禁止，注冊會計(jì)師保留與治理機(jī)構(gòu)直接溝通的權(quán)利。

  7.在許多國家或地區(qū)，被審計(jì)單位設(shè)有審計(jì)委員會(或名稱不同的類似下設(shè)組織)。盡管審計(jì)委員會的具體權(quán)力和職責(zé)可能不同，但與其溝通已成為注冊會計(jì)師與治理層溝通的關(guān)鍵要素。

良好的治理原則建議:

(1)邀請注冊會計(jì)師定期參加審計(jì)委員會會議;

(2)審計(jì)委員會主席和其他相關(guān)成員定期與注冊會計(jì)師聯(lián)系;

(3))審計(jì)委員會每年至少一次在管理層不在場的情況下會見注冊會計(jì)師。

二、治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位時的情形(參見本準(zhǔn)則第十四條)

  8.在某些情況下，治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，此時需要對如何運(yùn)用溝通的要求進(jìn)行調(diào)整，以反映這一情況。在這種情況下，與負(fù)有管理責(zé)任的人員的可能不能向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容。例如，在一家所有董事都參與管理的公司中，某一董事(如負(fù)責(zé)市場營銷的董事) 可能并不知道注冊會計(jì)師與另一董事(如負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的董事)討論的重大事項(xiàng)。

二、溝通的事項(xiàng)

(一)注冊會計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的責(zé)任(參見本準(zhǔn)則第十五條)

9.注冊會計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的責(zé)任通常包含在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書或記錄審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款的其他適當(dāng)形式的書面協(xié)議中。向治理層提供審計(jì)業(yè)務(wù)約定書或其他適當(dāng)形式的書面協(xié)議的副本，可能是與其就下列相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行溝通的適當(dāng)方式:

 (1)注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作的責(zé)任，主要集中在對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見上。審計(jì)準(zhǔn)則要求溝通的事項(xiàng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的、與治理層對財(cái)務(wù)報(bào)告過程的監(jiān)督有關(guān)的熏大事項(xiàng);

(2)審計(jì)準(zhǔn)則并不要求注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)程序來識別與治理層溝通的補(bǔ)充事項(xiàng);

(3)注冊會計(jì)師依據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定、與被審計(jì)單位的協(xié)議或適用于該業(yè)務(wù)的其他規(guī)定，承擔(dān)所需要溝通特定事項(xiàng)的責(zé)任(如適用)。

10.法律法規(guī)的規(guī)定、與被審計(jì)單位的協(xié)議或適用于該業(yè)務(wù)的其他規(guī)定，可能要求注冊會計(jì)師與治理層進(jìn)行更廣泛的溝通。例如:

 (1)與被審計(jì)單位的協(xié)議可能要求溝通會計(jì)師事務(wù)所或網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所在提供除財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的其他服務(wù)時發(fā)現(xiàn)的特定事項(xiàng);

 (2)授權(quán)對公共部門實(shí)體進(jìn)行審計(jì)的文件可能要求注冊會計(jì)師溝通其執(zhí)行其他工作時(如績效審計(jì))注意到的事項(xiàng)。

    (二)計(jì)劃的審計(jì)范圍和時間安排(參見本準(zhǔn)則第十六條)

  11.就計(jì)劃的審計(jì)范圍和時間安排進(jìn)行溝通可以:

    (1)幫助治理層更好地了解注冊會計(jì)師工作的結(jié)果，與注冊會計(jì)師討論風(fēng)險問題和重要性的概念，以及識別可能需要注冊會計(jì)師追加審計(jì)程序的領(lǐng)域;

    (2)幫助注冊會計(jì)師更好地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。

  12.在與治理層就計(jì)劃的審計(jì)范圍和時間安排進(jìn)行溝通時，尤其是在治理層部分或全部成員參與管理被審計(jì)單位的情況下，注冊會計(jì)師需要保持職業(yè)謹(jǐn)慎，避免損害審計(jì)的有效性。例如，溝通具體審計(jì)程序的性質(zhì)和時問安排，可能因這些程序易于被預(yù)見而降低其有效性。

 13.溝通的事項(xiàng)可能包括:

 (1)注冊會計(jì)師擬如何應(yīng)對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的特別風(fēng)險;

 (2)注冊會計(jì)師對與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案;

 (3)在審計(jì)中對重要性概念的運(yùn)用。

 14.可能適合與治理層討論的計(jì)劃方面的其他事項(xiàng)包括:

  (1)如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)，注冊會計(jì)師擬利用內(nèi)部審計(jì)工作的程度，以及注冊會計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)人員如河以建設(shè)性和互補(bǔ)的方式更好地協(xié)凋和配合工作。

  (2)治理層對下列問題的看法:

    ①與被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當(dāng)人員溝通;

   ②治理層和管理層之間的責(zé)任分配;

   ③被審計(jì)單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略，以及可能導(dǎo)致重大錯報(bào)的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險;

   ④治理層認(rèn)為審計(jì)過程中需要特別關(guān)注的事項(xiàng)，以及治理層要求注冊會計(jì)師追加審計(jì)程序的領(lǐng)域;

⑤與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重要溝通;  

⑥治理層認(rèn)為可能會影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的其他事項(xiàng)。

(3)治理層對下列問題的態(tài)度、認(rèn)識和措施:

    ①被審計(jì)單位的內(nèi)部控制及其在被審計(jì)單位中的重要性，包括治理層如何監(jiān)督內(nèi)部控制的有效性;

    ②舞弊發(fā)生的可能性或如何發(fā)現(xiàn)舞弊措施。

(4)治理層應(yīng)對會計(jì)準(zhǔn)則、公司治理實(shí)務(wù)、交易所上市規(guī)則和相關(guān)事項(xiàng)變化的

(5)治理層對以前與注冊會計(jì)師溝通作出的反應(yīng)。

15.盡管與治理層的溝通可以幫助注冊會計(jì)師計(jì)劃審計(jì)的范圍和時間安排，但并不改變注冊會計(jì)師獨(dú)自承擔(dān)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃(包括獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)所需程序的性質(zhì)、時間安排和范圍)的責(zé)任。

(三)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題(參見本準(zhǔn)則第十七條)

    16.溝通審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題可能包括要求治理層提供進(jìn)一步信息以完善獲取的審計(jì)證據(jù)。例如，注冊會計(jì)師可以證實(shí)治理層對與特定的交易或事項(xiàng)有關(guān)的事實(shí)和情況有著與其相同的理解。

會計(jì)實(shí)務(wù)重大方面的質(zhì)量(參見本準(zhǔn)則第十七條第(一)項(xiàng))

    17.財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)通常允許被審計(jì)單位作出會計(jì)估計(jì)和有關(guān)會計(jì)政策和財(cái)務(wù)報(bào)表披露的判斷。就會計(jì)實(shí)務(wù)重大方面的質(zhì)量進(jìn)行開放的、建設(shè)性的溝通，可能包括評價重大會計(jì)實(shí)務(wù)的可接受性。本指南附錄列舉了溝通中可能包括的事項(xiàng)。

    審計(jì)工作中遇到的重大困難(參見本準(zhǔn)則第十七條第(二)項(xiàng))

    18.審計(jì)工作中遇到的重大困難可能包括下列事項(xiàng):

    (1)管理層在提供審計(jì)所需信息時出現(xiàn)嚴(yán)重拖延;

    (2)不合理地要求縮短完成審計(jì)工作的時間;

    (3)為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)需要付出的努力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)期;

    (4)無法獲取預(yù)期的信息;

    (5))管理層對注冊會計(jì)師施加的限制;

    (6)管理層不愿意按照要求對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評估，或不愿意延長評估期間。

    在某些情況下，這些困難可能構(gòu)成對審計(jì)范圍的限制，導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表非無保留意見。

已與管理層討論或需要書面溝通的重大事項(xiàng)(參見本準(zhǔn)則第十七條第(三)項(xiàng))

19.已與管理層討論或需要書面溝通的重大事項(xiàng)可能包括:

   (1)影響被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)環(huán)境，以及可能影響重大錯報(bào)風(fēng)險的經(jīng)營計(jì)劃和戰(zhàn)略;

   (2)對管理層就會計(jì)或?qū)徲?jì)問題向其他專業(yè)人士進(jìn)行咨詢的關(guān)注;

   (3)管理層在首次委托或連續(xù)委托注冊會計(jì)師時，就會計(jì)實(shí)務(wù)、審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用、審計(jì)或其他服務(wù)費(fèi)用與注冊會計(jì)師進(jìn)行的討論或書面溝通。

與財(cái)務(wù)報(bào)告過程有關(guān)的其他重大事項(xiàng)(參見本準(zhǔn)則第十七條第（四)項(xiàng))

20.審計(jì)中出現(xiàn)的、與治理層履行對財(cái)務(wù)報(bào)告過程的監(jiān)督職責(zé)直接相關(guān)的其他重大事項(xiàng)，可能包括已更正的、含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息存在的對事                

三、溝通的過程

 (一)確立溝通過程(參見本準(zhǔn)則第十九條)

 28.清楚地溝通注冊會計(jì)師的責(zé)任、計(jì)劃的審計(jì)范圍和時間安排以及期望溝通的大致內(nèi)容，有助于為有效的雙向溝通確立基礎(chǔ)口

29.討論下列事項(xiàng)可能有助于實(shí)現(xiàn)有效的雙向溝通:

   (1)溝通的目的。如果目的明確，注冊會計(jì)師和治理層就可以更好地就相關(guān)問題和在溝通過程中期望采取的行動取得相互了解;

   (2)溝通擬采取的形式;

   (3)由審計(jì)項(xiàng)目組和治理層中的哪些人員就特定事項(xiàng)進(jìn)行溝通;

   (4)注冊會計(jì)師對溝通的期望，包括將進(jìn)行雙向溝通以及治理層就其認(rèn)為與審計(jì)工作相關(guān)的事項(xiàng)與注冊會計(jì)師溝通。與審計(jì)工作相關(guān)的事項(xiàng)包括，可能對審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍產(chǎn)生重大影響的戰(zhàn)略決策，對舞弊的懷疑或檢查，對高級管理人員的誠信或勝任能力的疑慮;

   (5)對注冊會計(jì)師溝通的事項(xiàng)采取措施和進(jìn)行反饋的過程;

  (6)對治理層溝通的事項(xiàng)采取措施和進(jìn)行反饋的過程。

  30.溝通過程隨著具體情況的不同而不同，這些具體情況包括被審計(jì)單位的規(guī)模和治理結(jié)構(gòu)、治理層如何開展.T.作，以及注冊會計(jì)師對擬溝通事項(xiàng)的重要性的看法。難以建立有效的雙向溝通可能意味著注冊會計(jì)師與治理層之間的溝通不足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。(參見本指南第44段)

    對小型被審計(jì)單位的特殊考慮

    31 .相對于上市實(shí)體或大型被審計(jì)單位，在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，注冊會計(jì)師可以以不太正式的方式來與治理層溝通。

    與管理層的溝通

    32，許多事項(xiàng)可以在正常的審計(jì)過程中與管理層討論，包括本準(zhǔn)則要求與治理層溝通的事項(xiàng)。這種討論有助于確認(rèn)管理層對被審計(jì)單位經(jīng)營活動的執(zhí)行以及特別是)對財(cái)務(wù)報(bào)表的編制承擔(dān)的責(zé)任。

    33.在與治理層溝通某些事項(xiàng)前，注冊會計(jì)師可能就這些事項(xiàng)與管理層討論，除非這種做法并不適當(dāng)。例如，就管理層的勝任能力或誠信與其討論可能是不適當(dāng)?shù)�。除確認(rèn)管理層的執(zhí)行責(zé)任外，這些初步的討論還可以澄清事實(shí)和問題，并使管理層有機(jī)會提供進(jìn)一步的信息和解釋。如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)，注冊會計(jì)師可以在與治理層溝通前與內(nèi)部審計(jì)人員討論相關(guān)事項(xiàng)。

  與第三方的溝通

    34.治理層可能希望向第三方(如銀行或特定監(jiān)管機(jī)構(gòu))提供注冊會計(jì)師書面溝通文件的副本。在某些情況下，向第三方披露書面溝通文件可能是違法或不適當(dāng)?shù)�。在向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件時，在書面溝通文件中聲明以下內(nèi)容，告知第三方這些書面溝通文件不是為他們編制，可能是非常重要的:實(shí)的重大錯報(bào)或重大不一致。

  (四)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性(參見本準(zhǔn)則第十八條)

    21.注冊會計(jì)師需要遵守與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求，包括對獨(dú)立性的要求。

    22.擬溝通的關(guān)系和其他事項(xiàng)以及防范措施因業(yè)務(wù)具體情況的不同而不同，但是通常包括:

    (1)對獨(dú)立性的不利影響，包括因自身利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系和外在壓力產(chǎn)生的不利影響;

    (2)法律法規(guī)和職業(yè)規(guī)范規(guī)定的防范措施、被審計(jì)單位采取的防范措施，以及會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部自身的防范措施。

    本準(zhǔn)則第十八條第(一)項(xiàng)要求溝通的內(nèi)容可能包括注冊會計(jì)師無意中違反與獨(dú)立性相關(guān)的職業(yè)道德要求，以及已采取或建議采取的任何補(bǔ)救措施。

    23.適用于上市實(shí)體的有關(guān)注冊會計(jì)師獨(dú)立性的溝通要求，可能對其他被審計(jì)單位也具有相關(guān)性，尤其是那些涉及重大公眾利益的被審計(jì)單位，其經(jīng)營活動、規(guī)模或公司地位使之具有廣泛的利益相關(guān)者。不是上市實(shí)體，但可能適合溝通注冊會計(jì)師的獨(dú)立性的被審計(jì)單位的示例包括公共部門實(shí)體、信貸機(jī)構(gòu)、保險公司和退休金基金等。此外，可能存在與獨(dú)立性溝通不相關(guān)的情形，例如，當(dāng)治理層的全部成員已經(jīng)通過其管理活動知悉了相關(guān)事實(shí)時。在被審計(jì)單位由業(yè)主進(jìn)行管理，而注冊會計(jì)師所在的會計(jì)師事務(wù)所和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所除財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)外很少與被審計(jì)單位交往時，這種情形尤其可能出現(xiàn)。

   (五)補(bǔ)充事項(xiàng)(參見本準(zhǔn)則第四條)

    24.治理層對管理層的監(jiān)督包括確保被審計(jì)單位設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制。

    25.注冊會計(jì)師可能注意到一些補(bǔ)充事項(xiàng)，雖然這些事項(xiàng)不一定與監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告流程有關(guān)，但對治埋層監(jiān)督被審計(jì)單位的戰(zhàn)略方向或與被審計(jì)單位受托責(zé)任相關(guān)的義務(wù)很可能是重要的。這些事項(xiàng)可能包括與治理結(jié)構(gòu)或過程有關(guān)的重大問題、缺適當(dāng)授權(quán)的高級管理層作出的重大決策或行動。

    26.在確定是否與治理層溝通補(bǔ)充事項(xiàng)時，注冊會計(jì)師可能就其注意到的某類事項(xiàng)與適當(dāng)層級的管理層進(jìn)行討論，除非在具體情形下不適合這么做。

    27.如果需要溝通補(bǔ)充事項(xiàng)，注冊會計(jì)師使治理層注意下列事項(xiàng)可能是適當(dāng)?shù)?

    (1)識別和溝通這類事項(xiàng)對審計(jì)目的(旨在對財(cái)務(wù)報(bào)表形成意見)而言，只是附帶的;

    (2)除對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見所需實(shí)施的審計(jì)程序外，沒有專門針對這些事項(xiàng)實(shí)施其他程序;

    (3)沒有實(shí)施程序來確定是否還存在其他的同類事項(xiàng)。

    三、溝通的過程

  (一)確立溝通過程(參見本準(zhǔn)則第十九條)

    28.清楚地溝通注冊會計(jì)師的責(zé)任、計(jì)劃的審計(jì)范圍和時間安排以及期望溝通的大致內(nèi)容，有助于為有效的雙向溝通確立基礎(chǔ)口

29.討論下列事項(xiàng)可能有助于實(shí)現(xiàn)有效的雙向溝通:

  (1)溝通的目的。如果目的明確，注冊會計(jì)師和治理層就可以更好地就相關(guān)問題和在溝通過程中期望采取的行動取得相互了解;

   (2)溝通擬采取的形式;

   (3)由審計(jì)項(xiàng)目組和治理層中的哪些人員就特定事項(xiàng)進(jìn)行溝通;

   (4)注冊會計(jì)師對溝通的期望，包括將進(jìn)行雙向溝通以及治理層就其認(rèn)為與審計(jì)工作相關(guān)的事項(xiàng)與注冊會計(jì)師溝通。與審計(jì)工作相關(guān)的事項(xiàng)包括，可能對審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍產(chǎn)生重大影響的戰(zhàn)略決策，對舞弊的懷疑或檢查，對高級管理人員的誠信或勝任能力的疑慮;

 (5)對注冊會計(jì)師溝通的事項(xiàng)采取措施和進(jìn)行反饋的過程;

   (6)對治理層溝通的事項(xiàng)采取措施和進(jìn)行反饋的過程。

    30.溝通過程隨著具體情況的不同而不同，這些具體情況包括被審計(jì)單位的規(guī)模和治理結(jié)構(gòu)、治理層如何開展.T.作，以及注冊會計(jì)師對擬溝通事項(xiàng)的重要性的看法。難以建立有效的雙向溝通可能意味著注冊會計(jì)師與治理層之間的溝通不足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。(參見本指南第44段)

    對小型被審計(jì)單位的特殊考慮

    31 .相對于上市實(shí)體或大型被審計(jì)單位，在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，注冊會計(jì)師可以以不太正式的方式來與治理層溝通。

    與管理層的溝通

    32.許多事項(xiàng)可以在正常的審計(jì)過程中與管理層討論，包括本準(zhǔn)則要求與治理層溝通的事項(xiàng)。這種討論有助于確認(rèn)管理層對被審計(jì)單位經(jīng)營活動的執(zhí)行以及特別是)對財(cái)務(wù)報(bào)表的編制承擔(dān)的責(zé)任。

    33.在與治理層溝通某些事項(xiàng)前，注冊會計(jì)師可能就這些事項(xiàng)與管理層討論，除非這種做法并不適當(dāng)。例如，就管理層的勝任能力或誠信與其討論可能是不適當(dāng)?shù)�。除確認(rèn)管理層的執(zhí)行責(zé)任外，這些初步的討論還可以澄清事實(shí)和問題，并使管理層有機(jī)會提供進(jìn)一步的信息和解釋。如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)，注冊會計(jì)師可以在與治理層溝通前與內(nèi)部審計(jì)人員討論相關(guān)事項(xiàng)。

    與第三方的溝通

    34.治理層可能希望向第三方(如銀行或特定監(jiān)管機(jī)構(gòu))提供注冊會計(jì)師書面溝通文件的副本。在某些情況下，向第三方披露書面溝通文件可能是違法或不適當(dāng)?shù)�。在向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件時，在書面溝通文件中聲明以下內(nèi)容，告知第三方這些書面溝通文件不是為他們編制，可能是非常重要的:

   (1)書面溝通文件僅為治理層的使用而編制，在適當(dāng)?shù)那闆r下也可供集團(tuán)管理層和集團(tuán)注冊會計(jì)師使用，但不應(yīng)被第只方依賴;

   (2)注冊會計(jì)師對第三方不承擔(dān)責(zé)任;

   (3)書面溝通文件向第三方披露或分發(fā)的任何限制。

   35.法律法規(guī)可能要求注冊會計(jì)師:

   (1)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)或執(zhí)法機(jī)構(gòu)報(bào)告與治理層溝通的特定事項(xiàng)。例如，如果管理層和治理層沒有采取糾正措施，注冊會計(jì)師有義務(wù)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)或執(zhí)法機(jī)構(gòu)報(bào)告錯報(bào);

   (2)將為治理層編制的特定報(bào)告的副本提交給相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、出資機(jī)構(gòu)或其他機(jī)構(gòu)，例如對某些公共部門實(shí)體，需要提交給某些主管部門;

   (3)向公眾公開為治理層編制的報(bào)告。

   36.除非法律法規(guī)要求向第三方提供注冊會計(jì)師與治理層的書面溝通文件的副本，否則注冊會計(jì)師在向第三方提供前可能需要事先征得治理層同意。

   (二)溝通的形式(參見本準(zhǔn)則第二十條和第二十一條)

    37.有效的溝通可能包括結(jié)構(gòu)化的陳述、書面報(bào)告以及不太正式的溝通(包括討論)。除本準(zhǔn)則第二十條和第二十一條規(guī)定的事項(xiàng)外，對于其他事項(xiàng)，注冊會計(jì)師可以采取口頭或書面的方式溝通。書面溝通可能包括向治理層提供審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。

    38.除特定事項(xiàng)的重要程度外，溝通的形式(口頭溝通或書面溝通，溝通內(nèi)容的詳略程度，以正式或非正式的方式溝通)可能還受下列因素的影響:

   (1)特定事項(xiàng)是否已經(jīng)得到滿意的解決;

   (2)管理層是否已事先就該事項(xiàng)進(jìn)行溝通;

   (3)被審計(jì)單位的規(guī)模、經(jīng)營結(jié)構(gòu)、控制環(huán)境和法律結(jié)構(gòu);

   (4)在特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師是否還審計(jì)被審計(jì)單位的通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表;

   (5)法律法規(guī)要求。在某些國家或地區(qū)，法律法規(guī)規(guī)定了與治理層書面溝通文件的形式;

   (6)治理層的期望，包括與注冊會計(jì)師定期會談或溝通的安排;

   (7)注冊會計(jì)師與治理層持續(xù)接觸和對話的次數(shù);

   (8))治理機(jī)構(gòu)的成員是否發(fā)生了重大變化。

    39.如果已就某重大事項(xiàng)與治理層的個別成員(如審計(jì)委員會主席)討論，注冊會計(jì)師可能有必要在隨后的溝通中概述該事項(xiàng)，以便治理層的所有成員獲取完整和對稱的信息。

    (三)溝通的時間安排(參見本準(zhǔn)則第二十二條)

    40.適當(dāng)?shù)臏贤〞r間安排因業(yè)務(wù)環(huán)境的不同而不同。相關(guān)的環(huán)境包括事項(xiàng)的重要程度和性質(zhì)，以及期望治理層采取的行動。例如:

   (1)對于計(jì)劃事項(xiàng)的溝通，通常在審計(jì)業(yè)務(wù)的早期階段進(jìn)行，如系首次接受委托，溝通可以隨同就審計(jì)業(yè)務(wù)條款達(dá)成一致意見一并進(jìn)行;

   (2)對于審計(jì)中遇到的重大困難，如果治理層能夠協(xié)助注冊會計(jì)師克服這些困難，或者這些困難可能導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見，可能需要盡快溝通。如果識別出值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，注冊會計(jì)師可能在根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152 號—向治理層和管埋層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷》及其應(yīng)用指南的要求進(jìn)行書面溝通前，盡快向治理層日頭溝通。無論何時(如承接一項(xiàng)非審計(jì)服務(wù)和在總結(jié)性討論中)就對獨(dú)立性的不利影響和相關(guān)防范措施作出了重要判斷，就獨(dú)立性進(jìn)行溝通都可能是適當(dāng)?shù)�。總結(jié)性討論可能還是溝通審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題(包括注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位會計(jì)實(shí)務(wù)質(zhì)量的看法)的適當(dāng)?shù)臅r間;

  (3)當(dāng)同時審計(jì)通用目的和特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表時，注冊會計(jì)師協(xié)調(diào)溝通的時間安排可能是適當(dāng)?shù)摹?/FONT>