《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》應(yīng)用指南

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》應(yīng)用指南

(2010年11月1日修訂)

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

   (一)審計(jì)范圍(參見本準(zhǔn)則第十八條)

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見，這樣的意見普遍適用于所有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。但是，審計(jì)意見不是對(duì)被審計(jì)單位未來生存能力或管理層經(jīng)營效率、效果提供的保證。此外，適用的法律法規(guī)可能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他特定事項(xiàng)(如內(nèi)部控制的有效性、管理層報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表的一致性)發(fā)表意見。雖然審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南可能從這些事項(xiàng)與形成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見相關(guān)的角度提出一些要求并提供指引，但是當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有額外責(zé)任對(duì)這些事項(xiàng)發(fā)表意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要執(zhí)行進(jìn)一步工作。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制(參見本準(zhǔn)則第十九條)

2．法律法規(guī)可能規(guī)定了管理層和治理層(如適用)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的責(zé)任。盡管不同的國家或地區(qū)對(duì)這些責(zé)任的范圍或表述方式的規(guī)定可能不盡相同，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的前提是相同的，即管理層和治理層(如適用)已認(rèn)可并理解其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)下列責(zé)任:

(1)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其實(shí)現(xiàn)公允反映(如適用);

（2）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào);

（3)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件，包括允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸與編制財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的所有信息，向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)所需的其他信息，允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)不受限制地接觸其認(rèn)為必要的內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員。

3.管理層和治理層(如適用)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要:

(1)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定確定適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ);

(2)據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表; 

(3)在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)作出恰當(dāng)?shù)恼f明。

編制財(cái)務(wù)報(bào)表要求管理層根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)運(yùn)用判斷作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)，選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)士于政策。

4．財(cái)務(wù)報(bào)表可以按照某一財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制，旨在滿足下列需求之一:

（1）大財(cái)務(wù)報(bào)表使用者共同的財(cái)務(wù)信息需求(即通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo));

（2）財(cái)務(wù)報(bào)表特定使用者的財(cái)務(wù)信息需求(即特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo))。

5.適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)通常指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則)和法律法規(guī)的規(guī)定。此外，其他文件可能對(duì)如何應(yīng)用適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)提供指引。在這種情況下，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能還包括下列文件:

（1)與會(huì)計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的法律法規(guī)、司法判決和職業(yè)道德要求;

（2）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布的具有不同權(quán)威性的會(huì)計(jì)解釋;

（3）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)針對(duì)新出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問題發(fā)布的具有不同權(quán)威性的意見;

（4）得到廣泛認(rèn)可和普遍使用的一般慣例或行業(yè)慣例。

如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與提供指引的文件存在沖突，或者構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的文件之間存在沖突，以具有最高權(quán)威性的文件為準(zhǔn)。

6.適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定決定了財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容。盡管財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能并沒有對(duì)所有交易或事項(xiàng)的處理或披露作出具體規(guī)定，但通常包含具有普遍適用性的一般原則，這些原則可作為制定和運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的基礎(chǔ)，從而使制定的會(huì)計(jì)政策與財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中的規(guī)定所依據(jù)的概念相一致。

7.特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)分為公允列報(bào)編制基礎(chǔ)和遵循性編制基礎(chǔ)。

公允列報(bào)編制基礎(chǔ)，是指要求管理層和治理層(如適用)遵循其規(guī)定并包含下列內(nèi)容之一的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ):

（l）明確或隱含地認(rèn)可，為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允列報(bào)，管理層和治理層(如適用)可能有必要提供除編制基礎(chǔ)具體要求之外的其他披露;

（2）明確地認(rèn)可，為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允列報(bào)，在極其特殊的情況下，管理層和治理層(如適用)可能有必要偏離編制基礎(chǔ)的某項(xiàng)要求。

遵循性編制基礎(chǔ)，是指要求管理層和治理層(如適用)遵循其規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，但不包含前款第(1)項(xiàng)或第（2）項(xiàng)中的任何一項(xiàng)內(nèi)容。

8.適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定也決定了整套財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成。就許多財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)而言，財(cái)務(wù)報(bào)表旨在提供有關(guān)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，整套財(cái)務(wù)報(bào)表通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)變動(dòng)表和相關(guān)附注。

對(duì)另外一些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，單一財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)附注也可能構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表。例如，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基于現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告》指出，如果一個(gè)公共部門實(shí)體依據(jù)該準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，則主要的財(cái)務(wù)報(bào)表是現(xiàn)金收支情況表。再如，下列單一財(cái)務(wù)報(bào)表(可能包括相關(guān)附注)也可能構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表:

(1)資產(chǎn)負(fù)債表;

(2)利潤表或經(jīng)營狀況表;

 (3)留存收益表;

(4)現(xiàn)金流量表;

(5)不包括所有者權(quán)益的資產(chǎn)和負(fù)債表;

 (6)所有者權(quán)益變動(dòng)表;

(7)收人和費(fèi)用表;

(8)產(chǎn)品線經(jīng)營狀況表。

9.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)—就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》及其應(yīng)用指南對(duì)如何確定適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的可接受性提出要求并提供指引�！吨袊�注冊(cè)會(huì)計(jì)師市計(jì)準(zhǔn)則第1601號(hào)—對(duì)按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮。

10.由于執(zhí)行審計(jì)工作的前提的重要性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要就管理層和治理層(如適用)認(rèn)可并理解本指南第2段提及的責(zé)任與管理層和治理層(如適用)達(dá)成一致意見，作為承接審計(jì)業(yè)務(wù)的前提。對(duì)公共部門實(shí)體審計(jì)的特殊考慮

11.對(duì)公共部門實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求可能比其他實(shí)體審計(jì)更廣。相應(yīng)地，執(zhí)行公共部門實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的前提涉及的管理層責(zé)任可能還包含額外的責(zé)任，如按照法律法規(guī)和其他監(jiān)管要求執(zhí)行交易和事項(xiàng)的責(zé)任。

 (三)審計(jì)意見的形式(參見本準(zhǔn)則第二十三條)

12.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的形式取決于適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)以及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。大多數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)包括與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)相關(guān)的規(guī)定，對(duì)于這些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，在提到“按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表”時(shí)，編制包括列報(bào)。

二、與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求(參見本準(zhǔn)則第二十七條)

13.注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求(包括與獨(dú)立性相關(guān)的要求)的約束。相關(guān)的職業(yè)道德要求通常是指中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則(以下簡稱職業(yè)道德守則)中與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的規(guī)定。

14.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第1號(hào)—職業(yè)道德基本原則》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第z號(hào)—職業(yè)道德概念框架》規(guī)定了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德基本原則，并提供了應(yīng)用這些原則的概念框架。根據(jù)職業(yè)道德守則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則包括:

(1)誠信;

(2)獨(dú)立性;   

(3)客觀和公正;

(4)專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注;

(5)保密;

(6)良好職業(yè)行為。

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第3號(hào)—提供專業(yè)服務(wù)的具體要求》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第4號(hào)—審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》說明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)時(shí)如何在具體情形卜應(yīng)用概念框架。

15.就審計(jì)業(yè)務(wù)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于被審計(jì)單位是符合公眾利益的，因此，職業(yè)道德守則對(duì)獨(dú)立性作出要求。職業(yè)道德守則規(guī)定，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于被審計(jì)單位，能夠保護(hù)其形成審計(jì)意見的能力，使其在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)免受不當(dāng)影響。獨(dú)立性能夠增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信行事、保持客觀和公正以及職業(yè)懷疑。

16.《質(zhì)量控制準(zhǔn)則1501號(hào)—會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立和保持有關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制制度的責(zé)任，同時(shí)規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守相關(guān)職業(yè)道德要求（包括與獨(dú)立性相關(guān)的要求)的責(zé)任。

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)—對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》規(guī)定了項(xiàng)目合伙人與相關(guān)職業(yè)道德要求有關(guān)的責(zé)任。這些責(zé)任包括通過觀察和必要的詢問，對(duì)項(xiàng)目組成員違反相關(guān)職業(yè)道德要求的跡象保持警覺;如果注意到項(xiàng)目組成員違反相關(guān)職業(yè)道德要求，確定采取的適當(dāng)措施;就適用于審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性要求的遵守情況形成結(jié)論。該準(zhǔn)則還規(guī)定，在實(shí)施適用于審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序時(shí)，項(xiàng)目組可以依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，除非會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者其他機(jī)構(gòu)或人員提供的信息表明其不可信賴。

三、職業(yè)懷疑(參見本準(zhǔn)則第二十八條)

17.職業(yè)懷疑要求對(duì)諸如下列情形保持警覺:

(1)存在相互矛盾的審計(jì)證據(jù);

(2)引起對(duì)作為審計(jì)證據(jù)的文件記錄和對(duì)詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息;

(3)表明可能存在舞弊的情況;

(4)表明需要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計(jì)程序的情形。

18.注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，以降低下列風(fēng)險(xiǎn):

(1)忽視異常的情形;

(2)當(dāng)從審計(jì)觀察中得出審計(jì)結(jié)論時(shí)過度推而廣之;

(3)在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍以及評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)使用不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)。

19.職業(yè)懷疑對(duì)于審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是必要的。審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)包括質(zhì)疑相互矛盾的審計(jì)證據(jù)、文件記錄和對(duì)詢問的答復(fù)以及從管理層和治理層獲得的其他信息的可靠性。

同時(shí)包括考慮已獲取的審計(jì)證據(jù)在具體情形下(例如，存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，易于發(fā)生舞弊的某一文件，是支持某一財(cái)務(wù)報(bào)表重大金額唯一證據(jù))的充分性和適當(dāng)性。

20.除非存在相反的理由注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將文件和記錄作為真品。盡管如此注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍需要考慮用作審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性。在懷疑信息的可靠性貨存在舞弊跡象時(shí)(例如在懷疑信息的可靠性或存在，在審計(jì)過程中識(shí)別出的情況使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可能已被篡改)，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出進(jìn)一步調(diào)查并確定需要修改哪些審計(jì)程序或?qū)嵤┠男┳芳拥膶徲?jì)程序以解決疑問。

21.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮過去對(duì)管理層和治理層誠實(shí)、正直形成的看法。然而即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層和治理層是誠實(shí)、正直的，也不能降低保持職業(yè)懷疑的要求不允許在獲取合理保證的過程中滿足與說服力不足的審計(jì)證據(jù)。

四、職業(yè)判斷(參見本準(zhǔn)則第二十九條)

22職業(yè)判斷對(duì)于適當(dāng)?shù)貓?zhí)行審計(jì)工作是必不可少的。其理由是，如果沒有將相關(guān)的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用于具體的事實(shí)和情況準(zhǔn)則的規(guī)定尤為必要: 就不可能理解相關(guān)職業(yè)道德要求和審計(jì)，并在整個(gè)審計(jì)過程中作出有依據(jù)的決策。職業(yè)判斷對(duì)于作出下列決策

(1)確定重要性和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);

(2)為滿足審計(jì)準(zhǔn)則的要求和收集審計(jì)證據(jù)的需要確定所需實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍;

(3)為實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)，評(píng)價(jià)是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作;

(4)評(píng)價(jià)管理層在應(yīng)用適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)時(shí)作出的判斷;

(5) 根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)得出結(jié)論，如評(píng)估管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)作出的估計(jì)的合理性。

23.社會(huì)公眾期望的職業(yè)判斷是由具有勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有的技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)有助于形成必要的勝任能力以作出合理的判斷。

24注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各種特定情況下作出的職業(yè)判斷都是基于其知悉的事實(shí)和情況。在審計(jì)過程中，按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)—實(shí)施的質(zhì)量控制》的規(guī)定，在項(xiàng)目組內(nèi)部，或者項(xiàng)目組與會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部或外部的其他適當(dāng)人員之間就疑難問題或爭議事項(xiàng)進(jìn)行的咨詢有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出有依據(jù)和合理的判斷。

25.評(píng)價(jià)職業(yè)判斷是否適當(dāng)可以基于下列兩個(gè)方面:

(1)作出的判斷是否反映了對(duì)審計(jì)和會(huì)計(jì)原則的適當(dāng)運(yùn)用

(2)根據(jù)截至審計(jì)報(bào)告日注冊(cè)會(huì)計(jì)師知悉的事實(shí)和情況，作出的判斷是否適當(dāng)是否與這些事實(shí)和情況相一致。   

26.注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在整個(gè)審計(jì)過程中運(yùn)用職業(yè)判斷，并作出適當(dāng)記錄。對(duì)此，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的審計(jì)工作底稿，應(yīng)當(dāng)使未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士了解在對(duì)重大事項(xiàng)得出結(jié)論時(shí)作出的重大職業(yè)判斷。如果有關(guān)決策不被該業(yè)務(wù)的具體事實(shí)和情況所支持或者缺乏充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，職業(yè)判斷并不能成為作出決策的正當(dāng)理由。

五、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(參見本準(zhǔn)則第二十條和第三十條)

(一)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

27.審計(jì)證據(jù)對(duì)于支持審計(jì)意見和審計(jì)報(bào)告是必要的。審計(jì)證據(jù)在性質(zhì)上具有累積性，主要是在審計(jì)過程中通過實(shí)施審計(jì)程序獲取的。然而，審計(jì)證據(jù)還可能包括從其他來源獲取的信息，如以前審計(jì)(前提是注冊(cè)會(huì)計(jì)師已確定自上次審計(jì)后是否已發(fā)生變化，這些變化可能影響這些信息對(duì)本期審計(jì)的相關(guān)性)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受與保持客戶時(shí)實(shí)施質(zhì)量控制程序獲取的信息。

除從被審計(jì)單位內(nèi)部其他來源和外部來源獲取的信息外，會(huì)計(jì)記錄也是重要的審計(jì)證據(jù)來源。同樣，被審計(jì)單位雇用或聘請(qǐng)的專家編制的信息也可以作為審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)既包括支持和佐證管理層認(rèn)定的信息，也包括與這些認(rèn)定相矛盾的信息。在某些情況下，信息的缺乏(如管理層拒絕提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求的聲明)本身也構(gòu)成審計(jì)證據(jù)，可以被注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用。在形成審計(jì)意見的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的大部分工作是獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。

28.審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相互關(guān)聯(lián)。充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受其對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響(評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要的審汁證據(jù)可能越多)，并受審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的影響（審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)可能越少）。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅靠獲取更多的審計(jì)證據(jù)可能無法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。

29.審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持審計(jì)意見所依據(jù)的結(jié)論方面具有的相關(guān)性和可靠性。審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。

30.注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，并由此能夠得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，是一項(xiàng)職業(yè)判斷�！吨袊�注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第I301號(hào)-審計(jì)證據(jù)》和其他相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)的考慮作出了具體規(guī)定，并提供了進(jìn)一步指引。的審計(jì)意見認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)通常可以忽略不計(jì)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)  

31.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估建立在為實(shí)現(xiàn)其目的獲取必要信息所實(shí)施的審計(jì)程序和整個(gè)審計(jì)過程中所獲取的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一項(xiàng)職業(yè)判斷，而不是一項(xiàng)能夠精確計(jì)量的事項(xiàng)。

32.在審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不包括財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)與審計(jì)過程相關(guān)的技術(shù)術(shù)語，并不是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如因訴訟、負(fù)面宣傳或其他與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的事項(xiàng)而導(dǎo)致?lián)p失的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

33.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能存在于下列兩個(gè)層次:

(1)財(cái)務(wù)報(bào)表層次;

(2)各類交易，賬戶余額和披露的認(rèn)定層次。

34.財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是指與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系并潛在影響多項(xiàng)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

35.評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的目的，是確定所需實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。這種證據(jù)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于可接受的低水平時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用多種方法評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用風(fēng)險(xiǎn)模型(即用數(shù)學(xué)術(shù)語表達(dá)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素之間一般關(guān)系的模型)，得出可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。這種模型可能有助于計(jì)劃審計(jì)程序。

36.認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩部分組成。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)，獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而存在。

37.某些認(rèn)定及相關(guān)類別的交易、賬戶余額和披露，固有風(fēng)險(xiǎn)較高。例如，復(fù)雜的計(jì)算或者金額來源于具有高度不確定性的會(huì)討一估計(jì)的賬戶，固有風(fēng)險(xiǎn)較高。外部環(huán)境引起的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也可能影響固有風(fēng)險(xiǎn)，例如，技術(shù)進(jìn)步可能導(dǎo)致某項(xiàng)產(chǎn)品陳舊，進(jìn)而導(dǎo)致存貨易于高估。被審計(jì)單位及其環(huán)境的某些因素，可能與多個(gè)或所有類別的交易、賬戶余額或披露相關(guān)，也可能影響與某一具體認(rèn)定相關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)。例如，這些因素可能包括缺乏持續(xù)經(jīng)營的營運(yùn)資本或由于大規(guī)模的經(jīng)營失敗而表現(xiàn)出的產(chǎn)業(yè)衰退。

38.控制風(fēng)險(xiǎn)取決于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)的有效性。管理層采用內(nèi)部控制，旨在應(yīng)對(duì)識(shí)別出的影響被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的目標(biāo)的風(fēng)臉。然而.由于內(nèi)部控制的固有限制，無論內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行如何有效，也只能降低而不能消除財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的固有限制包括諸如人為差錯(cuò)的可能性，因串通舞弊或管理層不適當(dāng)?shù)亓桉{于控制之上而使內(nèi)部控制被規(guī)避的可能性。因此，控制風(fēng)險(xiǎn)始終存在。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了在確定擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要測試或可以選擇測試內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的情形。

39．審計(jì)準(zhǔn)則通常不單獨(dú)提及固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，而僅提及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(即兩者綜合評(píng)估的結(jié)果)。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)其偏好的審計(jì)技術(shù)或方法以及實(shí)務(wù)的考慮，單獨(dú)或綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果可以用定量術(shù)語(如百分比)或非定量的術(shù)語表達(dá)。在任何情況下，作出適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，要比評(píng)估所采用的具體方法更重要。

40.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》及其應(yīng)用指南對(duì)識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出規(guī)定并提供指引。

檢查風(fēng)險(xiǎn)

41.在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取更具有說服力的審汁證據(jù)。

42.檢查風(fēng)險(xiǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平而確定的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍相關(guān)。因此，它取決于審計(jì)程序及其執(zhí)行的有效性。下列措施有助于提高審計(jì)程序及其執(zhí)行的有效性，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、錯(cuò)誤執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或錯(cuò)誤解釋審計(jì)結(jié)果的可能性:

(1)制定恰當(dāng)?shù)挠?jì)劃;

(2)為項(xiàng)目組分派合適的人員;

(3)保持職業(yè)懷疑;

(4)監(jiān)督和復(fù)核已執(zhí)行的審計(jì)工作。

43.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號(hào)—計(jì)劃審計(jì)工作》及其應(yīng)用指南和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)—針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》及其應(yīng)用指南對(duì)計(jì)劃財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作和應(yīng)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)作出規(guī)定并提供指引。然而，由于審計(jì)的固有限制，檢查風(fēng)險(xiǎn)只能降低而無法消除。因此，檢查風(fēng)險(xiǎn)始終存在。

（三)審計(jì)的固有限制

44.不應(yīng)期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至零，事實(shí)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不可能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至零，因此不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。這是由于審計(jì)存在固有限制，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計(jì)意見的大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。審計(jì)的固有限制源于:

(1)財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì);

(2)審計(jì)程序的性質(zhì);   

(3)在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本完成審計(jì)的需要。

 財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)

45.管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表，需要根據(jù)被審計(jì)單位的事實(shí)和情況運(yùn)用適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，在這一過程中需要作出判斷。此外，許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目涉及主觀決策、評(píng)估或一定程度的不確定性，并且可能存在一系列可接受的解釋或判斷。因此，某些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額本身就存在一定的變動(dòng)幅度，這種變動(dòng)幅度不能通過實(shí)施追加的審計(jì)程序來消除。例如，某些會(huì)計(jì)估計(jì)通常如此。即便如此，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別考慮在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理，相關(guān)披露是否充分，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的質(zhì)量是否良好(包括管理層判斷是否可能存在偏向)。

審計(jì)程序的性質(zhì)

46.注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的能力受到實(shí)務(wù)和法律上的限制。例如:      (1)管理層或其他人員可能有意或無意地不提供與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的或注

冊(cè)會(huì)計(jì)師要求的全部信息。因此，即使實(shí)施了旨在保證獲取所有相關(guān)信息的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能保證信息的完整性;

(2)舞弊可能涉及精心策劃和蓄意實(shí)施以進(jìn)行隱瞞。因此，用以收集審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序可能對(duì)于發(fā)現(xiàn)舞弊是無效的。例如，舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)涉及串通偽造文件，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤以為有效的證據(jù)實(shí)際上是無效的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有接受文件真?zhèn)舞b定方面的培訓(xùn)，不應(yīng)被期望成為鑒定文件真?zhèn)蔚膶＜?

(3)審計(jì)不是對(duì)涉嫌違法行為的官方調(diào)查。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有被授予特定的法律權(quán)力(如搜查權(quán))而這種權(quán)力對(duì)調(diào)查是必要的。

財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性和成本效益的權(quán)衡

47.審計(jì)中的困難、時(shí)間或成本等事項(xiàng)本身，不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師省略不可替代的審計(jì)程序或滿足于說服力不足的審計(jì)證據(jù)的正當(dāng)理由、制定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃有助于保證執(zhí)行審計(jì)工作需要的充分的時(shí)間和資源。盡管如此，信息的相關(guān)性及其價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移而降低，所以需在信息的可靠性和成本之間進(jìn)行權(quán)衡。這在某些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中得到認(rèn)可。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師處理所有可能存在的信息是不切實(shí)際的，基于信息存在錯(cuò)誤或舞弊除非能夠提供反證的假設(shè)而竭盡可能地追查每一個(gè)事項(xiàng)也是不切實(shí)際的。正是因?yàn)檎J(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的期望是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見。

48.為了在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要:

(1)計(jì)劃審計(jì)工作，以使審計(jì)工作以有效的方式得到執(zhí)行;

(2)將審計(jì)資源投向最可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，并相應(yīng)地在其他領(lǐng)域減少審計(jì)資源;

(3)運(yùn)用測試和其他方法檢查總體中存在的錯(cuò)報(bào)。

49.對(duì)于本指南第48段提及的方法，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作作出了規(guī)定，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行下列工作(包括但不限于):

(1)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和開展相關(guān)活動(dòng)，以作為識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ);

(2)運(yùn)用測試和其他方法檢查總體，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)總體得出結(jié)論提供合理的基礎(chǔ)。

影響審計(jì)固有限制的其他事項(xiàng)

50.對(duì)某些認(rèn)定或?qū)徲?jì)事項(xiàng)而言，固有限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)能力的潛在影響尤為重要。這些認(rèn)定或?qū)徲?jì)事項(xiàng)包括:

(1)舞弊，特別是涉及高級(jí)管理人員的舞弊或串通舞弊(參見《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》);

(2)關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易的存在和完整性(參見《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)—關(guān)聯(lián)方》);

(3)違反法律法規(guī)行為的發(fā)生(參見《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》);

(4)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位無法持續(xù)經(jīng)營的未來事項(xiàng)或情況(參見《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)—持續(xù)經(jīng)營》)。

相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了具體審計(jì)程序，這些程序有助于減輕固有限制的影響。

51.由于審計(jì)的固有限制，即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定適當(dāng)?shù)赜?jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表的某些重大錯(cuò)報(bào)可能未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。相應(yīng)地，完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)山于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，其本身并不表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。盡管如此，審計(jì)的固有限制并不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師滿足于說服力不足的審計(jì)證據(jù)的理由。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體情況下實(shí)施的審計(jì)程序，由此獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，以及根據(jù)總體目標(biāo)和對(duì)審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)結(jié)果而出具審計(jì)報(bào)告的恰當(dāng)性。

六、按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作

(一)審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)(參見本準(zhǔn)則第三十一條)

52.審計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)整體，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作以實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)提供了標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一般責(zé)任以及在具體方面履行這些責(zé)任時(shí)的進(jìn)一步考慮。

53.每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則都明確了規(guī)范的內(nèi)容、適用的范圍和生效的日期。除非在準(zhǔn)則中另有說明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在規(guī)定的生效日期之前執(zhí)行這些準(zhǔn)則。

54.在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，除遵守審計(jì)準(zhǔn)則外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能還需要遵守法律法規(guī)的規(guī)定;審計(jì)準(zhǔn)則并不超越規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異，僅按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，將不會(huì)被視為自動(dòng)地遵守了審計(jì)準(zhǔn)則。

55.注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能同時(shí)按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和某一國家或地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作。在這種情況下，除遵守與審計(jì)工作相關(guān)的每項(xiàng)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能有必要實(shí)施額外的審計(jì)程序，以遵守該國家或地區(qū)的相關(guān)準(zhǔn)則。

對(duì)公共部門實(shí)體審計(jì)的特殊考慮

56.審計(jì)準(zhǔn)則與公共部門實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)。然而，受托從事公共部門實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，可能受到與公共部門實(shí)體審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)或其他監(jiān)管要求的影響。這些規(guī)定涵蓋的范圍可能比按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作更為廣泛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的額外責(zé)任在審計(jì)準(zhǔn)則中并未涉及，可能在政府審計(jì)機(jī)關(guān)頒布的準(zhǔn)則或指南中予以規(guī)定。

(二)審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容(參見本準(zhǔn)則第三十二條)

57.每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則通常包括總則、定義、目標(biāo)、要求(在審計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的要求以“應(yīng)當(dāng)”來表述)和附則。總則提供了與理解審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的背景資料。每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則還配有應(yīng)用指南。每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中的所有內(nèi)容都與理解該項(xiàng)準(zhǔn)則中表述的目標(biāo)和恰當(dāng)應(yīng)用該準(zhǔn)則的要求相關(guān)。

58．應(yīng)用指南對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的要求提供了進(jìn)一步解釋，并為如何執(zhí)行這些要求提供了指引。特別是，應(yīng)用指南可以更為清楚地解釋審計(jì)準(zhǔn)則要求的確切含義或所針對(duì)的情形，并舉例說明適合具體情況的程序。應(yīng)用指南本身并不對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出要求，但與恰當(dāng)執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的要求是相關(guān)的。應(yīng)用指南提供了審計(jì)準(zhǔn)則所涉及事項(xiàng)的背景資料。

59.附錄構(gòu)成審計(jì)準(zhǔn)則或應(yīng)用指南的組成部分。附錄的目的和預(yù)定用途在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則或應(yīng)用指南的正文或在附錄的標(biāo)題和自身說明中作出解釋。

60.總則可能包括對(duì)下列事項(xiàng)的說明:

(1)審計(jì)準(zhǔn)則的目的和范圍，包括與其他審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系;

(2)審計(jì)準(zhǔn)則涉及的審計(jì)事項(xiàng);

(3)就審計(jì)準(zhǔn)則涉及的審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他人員各自的責(zé)任;

(4)審計(jì)準(zhǔn)則的制定背景:

61.審計(jì)準(zhǔn)則以“定義”為標(biāo)題單設(shè)一章，用來說明審計(jì)準(zhǔn)則中某些術(shù)語的含義。提供這些定義有助于保持審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用和理解的一致性，而非旨在超越法律法規(guī)為其他目的對(duì)相關(guān)術(shù)語給出定義。除非另有說明，這些術(shù)語在所有審計(jì)準(zhǔn)則中具有相同的含義。

62.在適當(dāng)?shù)那闆r下，應(yīng)用指南還包括對(duì)小型被審計(jì)單位和公共部門實(shí)體審計(jì)的特殊考慮。這些考慮有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)這些實(shí)體時(shí)執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但并不限制或減輕其執(zhí)行和遵守審計(jì)準(zhǔn)則要求的責(zé)任。

對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮

63.在審計(jì)準(zhǔn)則中，小型被審計(jì)單位是指在性質(zhì)上具有下列典型特征的實(shí)體:

(1)所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個(gè)體(通常是指單一個(gè)體—既可以是一個(gè)自然人，也可以是一個(gè)擁有該小型被審計(jì)單位所有權(quán)的其他實(shí)體，但前提是該所有者具有相關(guān)的定性特征);

(2)具有下列一項(xiàng)或多項(xiàng)特征:

①從事簡單的交易;

②會(huì)計(jì)記錄簡單;  的。然而其中的一些考慮也可能對(duì)審計(jì)小型上市實(shí)體有所幫助。

③業(yè)務(wù)類別較少并且業(yè)務(wù)類別中產(chǎn)品較少;

④內(nèi)部控制較少;

⑤較少層級(jí)的管理層負(fù)責(zé)廣泛的控制活動(dòng);

⑥較少職員，其中多數(shù)人承擔(dān)廣泛的職責(zé)。

以上并未完全列舉出小型被審計(jì)單位的特征，這些特征并不為小型被審計(jì)單位所獨(dú)有，小型被審計(jì)單位也未必具有所有這些特征。

64.審計(jì)準(zhǔn)則中包含的對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮主要是針對(duì)非上市實(shí)體制定的。然而其中的一些考慮也可能對(duì)審計(jì)小型上市實(shí)體有所幫助。

65.在審計(jì)準(zhǔn)則中，參與小型被審計(jì)單位日常經(jīng)營管理的所有者稱為“業(yè)主兼經(jīng)理”。

(三)每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)(參見本準(zhǔn)則第三十四條)

66.每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則均包含一個(gè)或多個(gè)目標(biāo)，這些目標(biāo)將審計(jì)準(zhǔn)則的要求與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)聯(lián)系起來。每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定月標(biāo)的作用在于，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則預(yù)期實(shí)現(xiàn)的結(jié)果。這些目標(biāo)足夠具體，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師:

(1)理解所需完成的工作，以及在必要時(shí)為完成這些工作使用的恰當(dāng)手段;

(2)確定在審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況F是否需要完成更多的工作以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

67，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要將每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)與本準(zhǔn)則第二十五條所述的總體目標(biāo)聯(lián)系起來進(jìn)行理解。與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)一樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)目標(biāo)的能力同樣受到審計(jì)固有限制的影響。

68.在運(yùn)用每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則之間的相互關(guān)系。這是因?yàn)�、如本指南�?2段所述，審計(jì)準(zhǔn)則在某些情況下規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一般責(zé)任，而在另外一些情況下，則規(guī)范了如何在具體方面履行這些責(zé)任。例如，本準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，這一點(diǎn)在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作的所有方面都是必要的，但并未在每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中作重復(fù)要求。在更具體的層次上，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)—針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》分別對(duì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以應(yīng)對(duì)這些評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任相關(guān)的目標(biāo)和要求作出了規(guī)定，而這些目標(biāo)和要求適用于整個(gè)審計(jì)過程。對(duì)審計(jì)的具體方面作出規(guī)范的某一審計(jì)準(zhǔn)則(如《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)—審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)(包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì))和相關(guān)披露》)，可能對(duì)如何將其他審計(jì)準(zhǔn)則(如《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)—針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》)規(guī)定的目標(biāo)和要求。應(yīng)用于該準(zhǔn)則(如《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)—審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)(包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì))和相關(guān)披露》)規(guī)范的內(nèi)容作出進(jìn)一步擴(kuò)展，但不是對(duì)其他準(zhǔn)則的重復(fù)。因此，在實(shí)現(xiàn)該準(zhǔn)則〔如成中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)—審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)(包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì))和相關(guān)披露》)中表述的目標(biāo)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要同時(shí)考慮其他相關(guān)準(zhǔn)則中的目標(biāo)和要求。

運(yùn)用“目標(biāo)”決定是否需要實(shí)施追加的審計(jì)程序(參見本準(zhǔn)則第三十四條第(一)項(xiàng))

69.審計(jì)準(zhǔn)則的要求，旨在使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的要求，預(yù)期會(huì)為其實(shí)現(xiàn)目標(biāo)提供充分的基礎(chǔ)。然而，由于各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況存在很大差異，并且審計(jì)準(zhǔn)則不可能預(yù)想到所有的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任確定必要的審計(jì)程序，以滿足準(zhǔn)則的要求和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。針對(duì)某項(xiàng)業(yè)務(wù)的具體情況，可能存在一些特定事項(xiàng)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則要求之外的審計(jì)程序，以滿足審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)。

運(yùn)用“目標(biāo)”以評(píng)價(jià)是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)(參見本準(zhǔn)則第三十四條第(二)項(xiàng))

70.在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)以評(píng)價(jià)是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果根據(jù)評(píng)價(jià)的結(jié)果認(rèn)為沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取下列一項(xiàng)或多項(xiàng)措施以滿足本準(zhǔn)則第三十四條第(二)項(xiàng)的要求:

(1)評(píng)價(jià)通過遵守其他審計(jì)準(zhǔn)則是否己經(jīng)獲取或?qū)��?huì)獲取進(jìn)一步的相關(guān)審計(jì)證據(jù);

(2)在執(zhí)行一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的要求時(shí)，擴(kuò)大審計(jì)工作的范圍;

(3)實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況認(rèn)為必要的其他程序。

如果上述措施在具體情況下均不可行或無法實(shí)施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在這種情況下，審Lf-準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定對(duì)審計(jì)報(bào)告或完成該項(xiàng)業(yè)務(wù)的能力的影響。

(四)遵守相關(guān)要求

相關(guān)要求(參見本準(zhǔn)則第三十五條)

71.在某些情況下，某項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則(包括該準(zhǔn)則所有的要求)可能與業(yè)務(wù)的具體情況不相關(guān)。例如，如果被審計(jì)單位沒有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)—利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》的所有內(nèi)容都不相關(guān)。

72，在相關(guān)的某項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中，有些要求可能存在適用條件。只有當(dāng)要求中設(shè)定的情形存在且條件滿足時(shí)，這些要求才適用。一般來說，要求的適用條件既可能是明確的，也可能是隱含的，例如:

(1)如果審計(jì)范圍受到限制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無保留意見的要求，即為條件明確的要求;

(2)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向治理層通報(bào)審計(jì)過程中識(shí)別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的要求，取決于是否存在識(shí)別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷;對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)分部信息的列報(bào)和披露是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的要求，取決于該編制基礎(chǔ)要求或允許作出的披露，上述兩種要求均為條件隱含的要求。

在某些情況下，審計(jì)準(zhǔn)則的某項(xiàng)要求可能以適用的法律法規(guī)為條件。例如，如果適用的法律法規(guī)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定，審計(jì)準(zhǔn)則可能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定;除非法律法規(guī)禁止，審計(jì)準(zhǔn)則可能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取某些措施。在不同的國家或地區(qū)，法律法規(guī)允許或禁止的行為可能以明確或隱含的方式表述。

對(duì)要求的偏離(參見本準(zhǔn)則第三十六條)

73.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)—審計(jì)工作底稿》規(guī)定了在注冊(cè)會(huì)計(jì)師偏離某項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求的極其特殊的情況下，對(duì)審計(jì)工作底稿的要求。審計(jì)準(zhǔn)則并不要求遵守與審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況不相關(guān)的規(guī)定。

(五)不能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)(參見本準(zhǔn)則第三十七條)

74.某一目標(biāo)是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出職業(yè)判斷.:這種判斷需要考慮根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)是否根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況還需執(zhí)行更多的工作以實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)的評(píng)價(jià)。相應(yīng)地，可能導(dǎo)致不能實(shí)現(xiàn)某一日標(biāo)的情況包括:

(1)妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求的情況;

(2)由于在可獲得的審計(jì)證據(jù)方面受到的限制等原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能或無法實(shí)施追加的審計(jì)程序或者獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照本準(zhǔn)則第三十四條的要求運(yùn)用規(guī)定的目標(biāo)時(shí)認(rèn)為這些程序和證據(jù)是必要的。

75.如果審計(jì)工作底稿符合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)—市計(jì)工作底稿》的規(guī)定和其他相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中其體的記錄要求，則為確定是否已實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體目標(biāo)的結(jié)論提供了證據(jù):.雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒必要分別記錄每個(gè)目標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)(如采用核對(duì)表)，但對(duì)不能實(shí)現(xiàn)某一目標(biāo)的記錄，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)該情況是否妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)其總體目標(biāo)。