母子公司合并時(shí)，子公司的虧損不可作母公司股權(quán)投資損失扣除

案例

　　某公司2011年擬對(duì)其投資的全資子公司進(jìn)行吸收合并，合并后撤銷原子公司，資產(chǎn)、負(fù)債合并至該公司。合并前，原子公司賬面累計(jì)虧損2000多萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)，該公司是否依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第6號(hào)）的規(guī)定，將原子公司賬面累計(jì)虧損2000多萬(wàn)元作為投資損失，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除？

　　專家把脈：首先應(yīng)當(dāng)判定某公司對(duì)其投資的全資子公司擬進(jìn)行的吸收合并屬于企業(yè)重組行為。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)合并區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

　　如果適用一般性稅務(wù)處理，應(yīng)按下列規(guī)定處理：

　　1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

　　3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

　　如果適用特殊性稅務(wù)處理，則按下列規(guī)定處理：

　　1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

　　3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

　　4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　而財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：

　　（一）被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的；

　�。ǘ�）被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上，且無(wú)重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)改組計(jì)劃的；

　�。ㄈ�）對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過(guò)10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的；

　�。ㄋ模┍煌顿Y方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過(guò)3年以上的；

　　（五）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。

　　綜合以上規(guī)定，某公司對(duì)其投資的全資子公司擬進(jìn)行的吸收合并，如果適用一般性稅務(wù)處理，則應(yīng)在被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，進(jìn)行清算后，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資，再根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第6號(hào)的規(guī)定，作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。而根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。無(wú)論子公司是盈利還是虧損，其賬面都是有剩余資產(chǎn)的。因此，某公司股權(quán)投資損失的數(shù)額與子公司賬面累計(jì)虧損數(shù)不可能一致，當(dāng)然就不能直接按子公司賬面累計(jì)虧損數(shù)申報(bào)扣除股權(quán)投資損失了。如果適用特殊性稅務(wù)處理，則子公司無(wú)需清算，某公司就不符合財(cái)稅財(cái)稅[2009]57號(hào)文件規(guī)定的確認(rèn)股權(quán)投資損失的條件，也無(wú)法根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第6號(hào)的規(guī)定作為股權(quán)投資損失在稅前扣除。但這種情況可以按照財(cái)稅財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定的公式來(lái)計(jì)算可由某公司彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損，虧損限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

　　通過(guò)以上分析，企業(yè)合并過(guò)程中選擇不同的稅務(wù)處理對(duì)于損失的確認(rèn)和虧損的彌補(bǔ)差別很大。納稅人應(yīng)分清具體情形，進(jìn)行正確的稅務(wù)處理，最大限度地防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　本期坐堂專家：楊臻，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師、律師，中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員