關(guān)于征求《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號[征求意見稿]》意見的函
財會便[2011]72號 頒布時間：2011/12/8 12:12:07
關(guān)于征求《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號[征求意見稿]》意見的函
財會便[2011]72號
頒布時間：2011-12-8
各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財務(wù)局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，國務(wù)院有關(guān)部委，各有關(guān)單位：
為了深入貫徹實施企業(yè)會計準(zhǔn)則，解決會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效，我們起草了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》。請各地組織征求本地區(qū)上市公司、國有及其他企業(yè)、會計師事務(wù)所等有關(guān)單位的意見，并于2011年12月22日前反饋我部會計司。同時，歡迎有關(guān)方面提出寶貴意見！
聯(lián)系人：財政部會計司制度二處王虹
通訊地址：北京市西城區(qū)三里河南三巷3號，100820
聯(lián)系電話：010-68552527
傳 真：010-68552527
郵箱：wanghong@mof.gov.cn
附件：企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）
財政部會計司
二O一一年十二月八日
企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）
一、企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的持股比例發(fā)生變動，但仍采用權(quán)益法對有關(guān)股權(quán)投資進行核算的，應(yīng)如何進行會計處理？
答：企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的初始投資成本進行會計處理，并按照權(quán)益法進行后續(xù)計量。
企業(yè)因部分處置或持有的股份被稀釋等原因?qū)β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的持股比例發(fā)生變動，應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)權(quán)益相應(yīng)增加或減少，但仍采用權(quán)益法對該股權(quán)投資進行后續(xù)計量的，應(yīng)將有關(guān)權(quán)益變動金額計入資本公積（其他資本公積）。
企業(yè)出于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)資產(chǎn)重組等原因?qū)υ瘸钟械墓蓹?quán)投資進行置換的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定確認(rèn)所換入的股權(quán)投資的初始投資成本，并進行后續(xù)計量。
二、企業(yè)在財務(wù)報表中應(yīng)如何對年金資產(chǎn)進行會計處理？
答：企業(yè)設(shè)立的年金基金在運營中根據(jù)國家規(guī)定的投資范圍取得的國債、信用等級在投資級以上的金融債和企業(yè)債、可轉(zhuǎn)換債、投資性保險產(chǎn)品、證券投資基金、股票等具有良好流動性的金融產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)采用公允價值進行初始確認(rèn)和后續(xù)計量。
年金基金投資同時滿足下列條件的，可以采用攤余成本進行后續(xù)計量：
（一）該類投資的業(yè)務(wù)目標(biāo)是持有投資以獲取合同現(xiàn)金流；
（二）該類投資的合同條款使其風(fēng)險僅限于在特定日期因尚未償還的本金和利息產(chǎn)生的現(xiàn)金流；
（三）該類投資的現(xiàn)金流能夠明確是用以償付年金計劃義務(wù)或其中特定部分義務(wù)。
企業(yè)對年金基金投資采用攤余成本進行后續(xù)計量的，應(yīng)當(dāng)在年金基金財務(wù)報表附注中披露其公允價值。
三、企業(yè)采用建設(shè)轉(zhuǎn)讓方式（BT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)如何處理？
答：企業(yè)采用建設(shè)轉(zhuǎn)讓方式（BT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進行處理：
（一）本規(guī)定涉及的BT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：
1. 合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標(biāo)的企業(yè)。
2. 合同投資方為按照有關(guān)程序取得合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設(shè)和運營。
3.合同中對所建造公共基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、移交的對象、合同總價款及其分期償還等作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方或其指定的單位，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。
（二）與BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)
1．建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用�；A(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。
合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定處理。
建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。
2．項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
（三）BT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。
（四）在BT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未移交基礎(chǔ)設(shè)施前應(yīng)確認(rèn)為一項負債。
四、上市公司以向非上市企業(yè)定向增發(fā)股票為對價，合并非上市企業(yè)所屬的子公司或取得非上市企業(yè)的經(jīng)營性資產(chǎn)，且在增發(fā)后為該非上市企業(yè)所控制的，應(yīng)如何進行會計處理？
答：上市公司通過定向增發(fā)合并非上市企業(yè)所屬的子公司或取得非上市企業(yè)的經(jīng)營性資產(chǎn)，且在增發(fā)后為該非上市企業(yè)所控制的，應(yīng)當(dāng)分別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行會計處理。
在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定處理；在合并財務(wù)報表中，應(yīng)結(jié)合交易的經(jīng)濟實質(zhì)，正確判斷非上市企業(yè)所屬的子公司或取得非上市企業(yè)的經(jīng)營性資產(chǎn)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定合理確定購買方，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的反向購買條件的，按照反向購買進行會計處理；否則，不能按照反向購買進行會計處理。
五、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方應(yīng)如何確認(rèn)取得的被購買方無形資產(chǎn)？
答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
（一）源于合同性權(quán)力或其他法定權(quán)力；
（二）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換；
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露在非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)的公允價值及其公允價值的確定方法。
六、在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)當(dāng)如何編制合并財務(wù)報表？
答：在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。
合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定編制合并日和合并當(dāng)期的合并財務(wù)報表。
合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)當(dāng)按賬面價值計量，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。
合并方在編制合并當(dāng)期期末的比較報表時，不應(yīng)將合并取得的被合并方前期有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等并入前期合并財務(wù)報表。
七、企業(yè)發(fā)行的信用風(fēng)險緩釋工具，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？
答：信用風(fēng)險緩釋工具，是指交易雙方達成的，約定在未來一定期限內(nèi)，信用保護的買方按照約定的標(biāo)準(zhǔn)和方式向信用保護的賣方支付信用保護費用，由信用保護的賣方就約定的標(biāo)的債務(wù)向信用保護的買方提供信用風(fēng)險保護的金融合約。
屬于財務(wù)擔(dān)保合同的信用風(fēng)險緩釋工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中有關(guān)財務(wù)擔(dān)保合同的規(guī)定進行會計處理；其他信用風(fēng)險緩釋工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》將其歸類為衍生工具并進行會計處理。
企業(yè)發(fā)行的信用風(fēng)險緩釋工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》中相關(guān)規(guī)定進行列報和披露。
八、企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)，或?qū)⒊钟械慕鹑谫Y產(chǎn)背書轉(zhuǎn)讓，是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)？
答：企業(yè)對采用附追索權(quán)方式出售的金融資產(chǎn)，或?qū)⒊钟械慕鹑谫Y產(chǎn)背書轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定，確定該金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)幾乎全部轉(zhuǎn)移。企業(yè)已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
九、企業(yè)應(yīng)如何對應(yīng)交稅費進行列報？
答：企業(yè)按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的企業(yè)所得稅、增值稅等稅費，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》的規(guī)定，根據(jù)其余額性質(zhì)在資產(chǎn)負債表進行列示。其中，對于增值稅待抵扣金額，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示。
本解釋發(fā)布前應(yīng)交稅費未按上述規(guī)定進行列報的，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。
十、企業(yè)將所屬子公司注銷變?yōu)榉止�，�?yīng)當(dāng)如何對相關(guān)商譽進行會計處理？
答：企業(yè)通過非同一控制下企業(yè)合并取得子公司的控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，確認(rèn)所取得子公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)和相關(guān)商譽。
企業(yè)將該子公司注銷變?yōu)榉止�，�?yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該相關(guān)商譽，同時沖減未分配利潤。
十一、企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？
答： 企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照《關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》（財會[2009]16號）的規(guī)定對每一項交易進行會計處理。但是，處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)在每一次處置時將處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務(wù)報表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
處置對子公司股權(quán)投資的各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：
（1） 這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；
（2） 這些交易的整體才能達成一項整體的商業(yè)結(jié)果；
（3） 一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生；
（4）一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。
十二 、企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈的，應(yīng)如何進行會計處理？
答：企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，
通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；但是，有確鑿證據(jù)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益性交易處理，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。
企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，其非控股股東因經(jīng)人民法院批準(zhǔn)的破產(chǎn)重整計劃讓渡所持有的部分該企業(yè)股份向企業(yè)的債權(quán)人進行償債，企業(yè)應(yīng)將有關(guān)利得計入當(dāng)期損益。
十三、企業(yè)部分處置對子公司的股權(quán)投資但未喪失控制權(quán)，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定應(yīng)交納企業(yè)所得稅，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？
答：企業(yè)部分處置對子公司的股權(quán)投資但未喪失控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《財政部關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》（財會[2009]16號）的規(guī)定進行會計處理。
按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定交納企業(yè)所得稅，應(yīng)當(dāng)區(qū)別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行會計處理：在個別財務(wù)報表中，將處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，有關(guān)所得稅費用計入當(dāng)期損益；在合并財務(wù)報表中，將處置價款與處置投資相對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額扣除有關(guān)所得稅費用后的凈額，計入資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，調(diào)整留存收益。
十四、本解釋中除特別注明應(yīng)予追溯調(diào)整的以外，其他問題自2012年1月1日起施行。
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